LE CADRE COMPTABLE

La liste des comptes obligatoirement ouverts dans le budget et la comptabilité des établissements et services gérés par une personne morale de droit privé est fixée par arrêté du ministre chargé de l’action sociale, lui-même établi par référence, d’une part, au plan comptable des établissements publics sociaux et médico-sociaux (M 22) et, d’autre part, au plan comptable des associations et des fondations. Cette liste est établie par référence au plan comptable des établissements publics sociaux et médico-sociaux pour ce qui concerne les comptes d’immobilisation, les comptes de charges et les comptes de charges à répartir, les comptes de produits et les comptes d’affectation des résultats excédentaires. En revanche, elle est établie par référence au plan comptable des associations et des fondations, pour ce qui concerne les comptes de capitaux, les comptes de stocks, les comptes de tiers, les comptes financiers, la prise en compte des frais de siège et le compte relatif à l’impôt sur les sociétés des personnes morales à but non lucratif. Elle comporte en outre des comptes de provisions réglementées relatifs à la réserve de trésorerie, ainsi que des comptes de plus-values nettes sur cessions d’éléments d’actifs immobilisés et d’éléments d’actifs circulants.

Le texte de référence est constitué par l’arrêté du 12 novembre 2008 relatif aux instructions budgétaires et comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires relevant de l’article R. 314-81 du même code, plusieurs fois modifié. Mais l’organisme gestionnaire dont les produits de la tarification des établissements et services sociaux et médico-sociaux, à l’exception des foyers de jeunes travailleurs, représentent plus de 50 % de ses produits d’exploitation doit appliquer au niveau consolidé ou combiné le plan comptable des établissements et services sociaux et médico-sociaux fixé par cet arrêté. Il s’agit aujourd’hui de l’arrêté du 24 janvier 2011 relatif au plan comptable applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles (1).

La base de cette réglementation s’appuie sur un avis du Conseil national de la comptabilité du 4 mai 2007. Cet avis concerne l’ensemble des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code l’action sociale et des familles qui appliquent désormais, conformément à l’article R. 314-81 du code de l’action sociale et des familles, l’instruction budgétaire et comptable M 22. Il concerne également les associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux qui appliquent les règlements n° 99-01 et n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable.

C’est précisément l’Union nationale interfédérale des œuvres et organismes privés sanitaires et sociaux (Uniopss) qui avait saisi le Conseil national de la comptabilité afin de préciser les règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux ainsi qu’aux associations ou fondations gestionnaires.

Le conflit de textes provenait de la dualité des dispositions comptables s’appliquant aux associations et fondations (règlements n° 99-03 et n° 99-01 du CRC) et des dispositions budgétaires et comptables s’appliquant aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux (l’instruction M 22 et le code de l’action sociale et des familles). L’enjeu consistait à éviter d’établir deux comptabilités distinctes, et il fallait pour cela examiner les retraitements et les adaptations nécessaires pour que les établissements et services sociaux et médico-sociaux puissent élaborer les comptes budgétaires à partir des comptes établis par les associations ou fondations gestionnaires qui agrègent les comptes de ces établissements et services rattachés, tout en s’inscrivant dans les dispositions des règlements n^os 99-01 et 99-03 du CRC. Les règles comptables applicables aux associations ou fondations gestionnaires des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et les règles budgétaires et comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux, variaient sur plusieurs points.

L’avis a donc porté sur les principales divergences entre les règlements n^os 99-01 et 99-03 du Comité de la réglementation comptable et les règles budgétaires, à savoir :

• les dettes pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés ;
• les provisions réglementées prévues dans les règles budgétaires (provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement, provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations) ;
• l’application du règlement n° 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs et du règlement n° 2004-06 du 23 novembre 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs ;
• la méthode de comptabilisation par composants/amortissements dérogatoires ;
• les charges à répartir sur plusieurs exercices ;
• l’harmonisation entre le plan de comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et le plan de comptes des règlements n^os 99-01 et 99-03 du CRC afin que les associations et fondations puissent agréger sans divergences les comptes des établissements et services sociaux et médico-sociaux rattachés.

Le Conseil national de la comptabilité impose que chacun des points visés dans cet avis définissant des traitements spécifiques fasse l’objet d’une information détaillée dans l’annexe de l’association ou fondation gestionnaire des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux, et en particulier en ce qui concerne les congés à payer et droits acquis par les salariés ainsi que les amortissements dérogatoires. De même, il est recommandé que l’annexe fasse apparaître clairement les retraitements conduisant à la détermination du résultat budgétaire spécifique à ces établissements et services par rapport au résultat comptable. L’annexe doit en outre clairement détailler les résultats des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux en gestion contrôlée, des résultats des autres entités de l’association ou fondation gestionnaire des établissements et services rattachés.

Enfin, le plan de comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et celui des associations ou fondations gestionnaires ont été harmonisés. Les opérations visées dans cet avis doivent être comptabilisées dans les comptes des associations ou fondations gestionnaires des établissements privés sociaux et médico-sociaux ainsi que dans les comptes des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux. L’avis recommande ainsi la création de comptes spécifiques dans le plan de comptes des associations ou fondations gestionnaires des établissements privés sociaux et médico-sociaux :

• le compte 114 « Dépenses refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du code de l’action sociale et des familles » (2) subdivisé comme suit :

  • compte 114-1 « Dépenses abusives refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du code de l’action sociale et des familles »,
  • compte 114-2 « Dépenses inopposables à l’autorité de tarification » ;
• le compte 116 « Dépenses non opposables aux tiers financeurs » subdivisé comme suit :

  • compte 116-1 « Amortissements comptables excédentaires différés »,
  • compte 116-2 « Dépenses pour congés payés »,
  • compte 116-3 « Autres droits acquis par les salariés non provisionnés en application du 3° de l’article R. 314-45 » ;
• le compte 73 « Dotations et produits de tarification » et ses comptes déclinés « 731-Produits des tarifications relevant de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles » :

  • compte 734 « Tarif dépendance »,
  • compte 736 « Tarifs soins (EHPAD) », - compte 737 « Produits des prestations non prises en compte dans les tarifs journaliers afférents aux soins ».

Cet avis a fait l’objet d’une instruction détaillée de la direction générale de l’action sociale. Ce texte présentait les dispositions nouvelles unificatrices communes aux établissements publics et établissements privés sociaux et médico-sociaux. L’instruction de la DGAS rappelait également certaines des principales spécificités financières et comptables propres aux établissements privés à but non lucratif compte tenu de dispositions réglementaires du code de l’action sociale et des familles.

Cette instruction revient, elle aussi, sur les points de rencontre difficiles entre les mécanismes comptables des ESMS et des organismes gestionnaires. Il s’agit :

• de la provision réglementée pour renouvellement des immobilisations (compte 142) ;
• des amortissements dérogatoires (compte 145) ;
• des amortissements comptables excédentaires différés (compte 1161) ;
• de la suppression des fonds dédiés à la compensation des amortissements (compte 193) et l’articulation des différentes règles comptables afférentes au financement des investissements ;
• des dépenses pour congés payés et autres droits acquis par les salariés (compte 116) ;
• des dépenses refusées par l’autorité de tarification en application de l’article R. 314-52 du code de l’action sociale et des familles (compte 1141) ;
• des provisions réglementées : réserves des plus-values nettes d’actif ;
• des comptes de liaison des établissements privés (compte 18).

Enfin, l’arrêté du 12 novembre 2008 a précisé que le tome I de l’instruction budgétaire et comptable M 22 relatif au cadre comptable applicable aux établissements publics sociaux et médico-sociaux annexé à l’arrêté du 10 novembre 2008 s’appliquait aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l’article R. 314-1 du code de l’action sociale et des familles ainsi qu’aux associations et fondations gestionnaires relevant de l’article R. 314-81 du même code, à l’exception des dispositions relatives aux comptes suivants et leurs subdivisions pour lesquels s’appliquent les dispositions des règlements n^os 99-01 et 99-03 du Conseil de la réglementation comptable :

• les comptes de capitaux 102, 103 et 105 ;
• les comptes de réserves 1062, et 1063 ;
• les comptes de reports à nouveau 115 ;
• les comptes de provisions réglementées 143, 144, 146, 147 et 148 ;
• le compte 1688 ;
• les comptes de liaison 18 et de fonds dédiés 19 ;
• les comptes de la classe 5 ;
• les comptes de quote-part des frais de siège social 6556 et 6557.

L’arrêté est venu préciser, en outre, que le compte 1486 « Provisions réglementées : réserves des plus-values nettes d’actif » doit distinguer les provisions réglementées « réserves des plus-values nettes d’actif immobilisé » (compte 14861) et les provisions réglementées « réserves des plus-values nettes d’actif circulant » (compte 14862).

L’arrêté a prescrit enfin des comptes de liaison (comptes 18) pour retracer les différents mouvements financiers qui s’appliquent que l’organisme gestionnaire soit à but lucratif ou non. Concernant ces « comptes de liaison », il faut rappeler qu’un même organisme qui gère plusieurs établissements ou services sociaux et médico-sociaux doit tenir une comptabilité distincte pour chaque établissement ou service. En revanche, les mouvements financiers entre ces établissements ou services, ou entre ceux-ci et les autres structures qui relèvent de cet organisme gestionnaire, doivent être retracés dans des comptes de liaison (comptes 18) (CASF, art. R. 314-82). Ces comptes distinguent les opérations afférentes à l’investissement, les opérations afférentes aux prestations internes de service et à l’exploitation, ainsi que les opérations de trésorerie à moyen et à court terme. Un arrêté du ministre chargé de l’action sociale fixe le modèle de tableau normalisé relatif aux mouvements annuels des comptes de liaison (arrêté du 22 octobre 2003, JO du 24-10-03, plusieurs fois modifié). Pour autant, les établissements ou services implantés sur le même site et relevant de la même autorité de tarification peuvent, avec l’accord de celle-ci, faire l’objet d’un même budget général, comportant un budget principal et un ou plusieurs budgets annexes.