Que ce soit en vertu de dispositions légales, réglementaires ou contractuelles, les associations du secteur social et médico-social sont ou peuvent être tenues d’établir des comptes annuels – ceux-ci comprennant le bilan, le compte de résultat et l’annexe – et des comptes administratifs. En outre, elles doivent élaborer un rapport d’activité et, le plus souvent, un rapport de gestion.
A. L’OBLIGATION D’ÉTABLIR DES COMPTES ANNUELS
L’obligation d’établir les comptes annuels découle principalement des règlements du Comité de la réglementation comptable (CRC) n° 99-03 du 29 avril 1999 modifié (plan comptable général) et n° 99-01 du 16 février 1999 modifié applicables à toutes les associations. Le règlement CRC 99-01 vise expressément :
- les associations exerçant une activité économique dont font partie les associations gestionnaires d’établissements sociaux et médico-sociaux et dépassant deux des trois seuils suivants (C. com., art. R. 612-1) :
- 3 100 000 € de chiffre d’affaires ou de ressources hors taxes,
- 1 550 000 € du total du bilan,
- 50 salariés ;
- les associations ayant reçu 153 000 € annuels au titre des subventions des autorités administratives ou des établissements publics à caractère industriel ou commercial (EPIC) (C. com., art. L. 612-4) ;
- les associations émettrices d’obligations ;
- les fondations reconnues d’utilité publique.
Outre les dispositions légales, les associations peuvent avoir à établir des comptes annuels en vertu de dispositions spécifiques, dites « réglementaires » en fonction de leur secteur d’activité.
Si le règlement CRC n° 99-01 dresse une liste exhaustive des associations devant établir des comptes annuels, les dispositions légales et réglementaires permettent de l’élargir notablement. Il en est ainsi, à titre d’exemple, pour les associations visées à l’article 4-1 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, qui bénéficient de dons annuels ouvrant droit à la réduction d’impôts au profit des donateurs et dépassant le seuil annuel de 153 000 € de dons.
De plus, une association peut se voir dans l’obligation d’établir des comptes en application des dispositions contractuelles ou conventionnelles. A titre d’exemple, l’article 16 des statuts-types des associations reconnues d’utilité publique stipule : « Il est tenu une comptabilité faisant apparaître annuellement un bilan, un compte de résultat et une annexe. »
Enfin, les associations qui ne sont pas tenues de présenter des comptes par les dispositifs légaux, réglementaires ou contractuels, peuvent toutefois décider d’en établir. Cependant, dès lors que le terme « comptes annuels » est employé, l’association doit se conformer aux dispositifs des règlements CRC.
Seules certaines « petites associations » non soumises aux textes ou réglementations peuvent tenir une comptabilité simplifié en trésorerie, mais qui ne donne aucune garantie d’exhaustivité et de transparence.
B. LES COMPTES ANNUELS
Le règlement CRC n° 99-03 du 29 avril 1999 qualifie les comptes annuels comme étant un tout indissociable composé de trois documents : le bilan, le compte de résultat et l’annexe (article 130-1).
Les comptes annuels doivent être établis conformément au cadre comptable défini par ce règlement. L’association doit notamment suivre la comptabilité d’engagement en partie double.
Pour rappel, la comptabilité d’engagement se fonde sur le principe « créances acquises et dettes certaines ». Autrement dit, les opérations doivent être comptabilisées dès qu’elles sont certaines quant à leur existence et leur montant, qu’elles soient réellement payées ou non.
Par ailleurs, la comptabilité d’engagement s’oppose à la simple comptabilité de trésorerie, qui est tenue directement à partir des encaissements et décaissements.
Enfin, il convient de tenir compte de la spécificité du secteur social et médico-social. En effet, dans les établissements privés de ce secteur, il n’existe pas de confusion entre l’établissement (entité budgétaire) et l’organisme gestionnaire (personne morale). Par voie de conséquence, l’organisme gestionnaire doit concilier ses obligations comptables propres avec les obligations spécifiques de l’établissement social ou sanitaire qu’il gère.
L’article R. 314-82 du code de l’action sociale et des familles précise qu’une comptabilité distincte doit être tenue par établissement ou par service. Ensuite, ces comptabilités seront rattachées par un compte de liaison à la comptabilité générale de l’association.
1. LE BILAN
Le bilan comptable est un document qui synthétise à un moment donné les emplois et les ressources d’une association (cf. annexe 3, p. 83).
Les emplois d’une association, son « actif », regroupent les biens qu’elle possède, composés en grande partie des immobilisations et des actifs courants, tels que les stocks ou les disponibilités.
Les ressources dont dispose l’association, son « passif », traduisent les sources de financement dont elle bénéficie. Les éléments d’actif et de passif sont évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif. Le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de l’exercice précédent (sur les différents postes du bilan cf. infra, C, 3).
2. LE COMPTE DE RÉSULTAT
Le compte de résultat est un document comptable qui récapitule les produits et les charges d’une association pendant un exercice social, sans qu’il soit tenu compte de leur date de paiement ou d’encaissement (cf. annexe 4, p. 85).
Les produits et les charges sont classés selon leur nature en trois catégories :
- produits et charges de fonctionnement ;
- produits et charges financiers ;
- produits et charges exceptionnels.
La différence entre l’ensemble des produits et l’ensemble des charges représente le résultat, dénommé dans les associations « excédent » ou « déficit », selon qu’il est positif ou négatif.
3. L’ANNEXE
L’annexe est un document joint au bilan et au compte de résultat. Le rôle de l’annexe est de compléter et de commenter ces deux documents, en mettant en exergue les informations significatives concernant l’association ou la fondation sur les événements survenus au cours de l’exercice ou depuis la clôture de celui-ci jusqu’à la présentation des comptes (sur l’annexe, cf. infra, E).
C. LES SPÉCIFICITÉS COMPTABLES DES ASSOCIATIONS ET FONDATIONS
La particularité du secteur social et médico-social réside dans le fait que la comptabilité des associations et fondations gestionnaires d’établissements et services est régie non seulement par les règlements CRC n° 99-01 et n° 99-03, communs à toutes les associations, mais également par des réglementations propres définies par l’avis du Conseil national de la comptabilité (CNC) n° 2007-05 du 4 mai 2007 (1).
1. GÉNÉRALITÉS SUR LES RESSOURCES ET LES PRODUITS
Afin d’exister et de fonctionner, l’association doit disposer d’un certain montant de ressources. Ces ressources peuvent être d’origine privée, à l’exemple des dons, legs, cotisations, ou bien d’origine publique à l’instar des subventions d’Etat.
Dans le secteur social et médico-social, la majeure partie des financements provient d’une dotation globale ou d’un prix de journée. Les autres sources importantes sont les participations des résidents, les legs et dons ou encore les produits des placements financiers.
En vertu du principe de la comptabilité d’engagement et de la séparation des exercices, les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils ont été réalisés.
Exemple
Soit une subvention de fonctionnement de un an octroyée le 30 juin 2010 à une association clôturant ses comptes le 31 décembre :
- la subvention est comptabilisée dans sa totalité lors de son octroi (principe de la comptabilité d’engagement), soit le 30 juin 2010 ;
- cependant, il convient de la retraiter en produits constatés d’avance, afin que seule la partie de cette subvention afférente à l’année civile 2010 figure dans les comptes annuels de cet exercice (principe de la séparation des exercices), soit la moitié de la subvention.
2. GÉNÉRALITÉS SUR LES EMPLOIS ET LES CHARGES
De manière générale, les charges d’une association représentent les sommes versées ou à verser en rémunération d’un service rendu, d’une marchandise acquise ou encore d’un approvisionnement. Dans le secteur social et médico-social, les salaires et les charges sociales constituent le poste le plus important des charges, ils représentent en effet près de 70 %. Un autre poste important est celui des charges liées au coût de l’alimentation.
Les charges peuvent également ne pas correspondre à une sortie d’argent. C’est notamment le cas des dotations aux amortissements et aux provisions, ou encore de la variation des stocks de matières ou marchandises. Dans le secteur social et médico-social, les emplois se caractérisent par des immobilisations et provisions liées au programme pluriannuel d’investissement, traitées spécifiquement.
3. LES DIFFÉRENTS POSTES DU BILAN ET DU COMPTE DE RÉSULTAT
a. Les cotisations (comptes 756)
Les cotisations sont des contributions monétaires versées par les membres de l’association conformément aux statuts ou au règlement intérieur.
Le montant de ces contributions est fixé par l’organe de direction ou l’assemblée générale de l’association. Ce montant peut être unique pour tous les adhérents ou bien différer selon leurs catégories fixées par les statuts.
Traditionnellement, le versement de la cotisation permet aux adhérents d’assister à l’assemblée générale, de présenter leur candidature au conseil d’administration et de manière générale d’être informés sur l’activité de l’association.
Si la cotisation permet d’accéder à un bien dont elle représente une partie du coût, elle perd son caractère spécifique.
D’un point de vue comptable, les cotisations sont des produits et doivent être rattachées à la période de l’adhésion.
b. Les dons manuels (comptes 75)
Les dons manuels sont les ressources monétaires par lesquelles les donateurs participent à l’action de l’asso-ciation. Ces dons peuvent prendre la forme d’espèces, de chèques ou de virements. Le fait générateur du don est bien sa collecte effective et non pas l’engagement de le verser.
Sur le plan comptable, les dons sont comptabilisés en produits lors de leur collecte. Il convient de prêter une attention particulière à la destination du don. En effet, si le don est versé dans le but de financer un projet précis, il est nécessaire de suivre son affectation à ce projet par le biais des fonds dédiés (cf. infra, f).
Certaines associations peuvent émettre des reçus fiscaux qui permettent aux donateurs (qui peuvent aussi bien être des personnes physiques que des sociétés) de réduire, dans les conditions prévues par les articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts, l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés ou l’impôt de solidarité sur la fortune.
Afin de pouvoir émettre de tels reçus, l’association doit répondre aux conditions suivantes :
- exercer son activité en France (cette disposition connaît des exceptions) ;
- recevoir le don à titre gratuit ;
- être d’intérêt général à caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, familial, humanitaire, sportif ou culturel.
Pour rappel, la notion d’intérêt général présuppose que l’association soit, d’une part, ouverte, autrement dit qu’elle ne fonctionne pas pour un cercle restreint de personnes et, d’autre part, qu’elle gère son activité de manière désintéressée.
Par ailleurs, l’action de l’association doit avoir un caractère non lucratif. Si son champ d’intervention comprend également des activités lucratives, l’association est tenue d’affecter les dons aux activités non lucratives, et de créer une sectorisation fiscale (cf. infra, D, 1).
c. Les contributions volontaires en nature (annexe des comptes annuels ou comptes de la classe 8)
Une des principales spécificités des associations par rapport aux sociétés commerciales réside dans le fait que certains biens ou prestations sont fournis à l’association à titre gratuit.
Ces contributions en nature peuvent revêtir différentes formes :
- contributions en travail comme, notamment, du bénévolat ou du mécénat de compétence ;
- contributions en biens. Il s’agit de tout bien mis à disposition de l’association en pleine propriété ;
- contributions en services (par exemple, mise à disposition de l’association de locaux) ;
- avantages financiers, comme l’octroi d’un prêt sans intérêts.
Compte tenu de l’importance de ces contributions en nature, se pose la question de leur valorisation puisque, par définition, elles ne génèrent aucun flux financier. Ainsi, selon le règlement du CRC n° 99-01, « dès lors que ces contributions présentent un caractère significatif, elles font l’objet d’une information appropriée dans l’annexe portant sur leur nature et leur importance. A défaut de renseignements quantitatifs suffisamment fiables, des informations qualitatives sont apportées, notamment sur les difficultés rencontrées pour évaluer les contributions concernées ».
Ainsi, s’il se révèle être possible de valoriser ces contributions et de les quantifier de manière fiable, l’association peut opter pour leur enregistrement comptable proprement dit.
Dans ce cas, la valorisation quantifiée de ces contributions apparaît dans les comptes de la classe 8, puis dans une rubrique spéciale « Evaluation des contributions volontaires en nature » qui se situe au bas du compte de résultat. Cette solution permet de rendre visibles les contributions en nature, en n’ayant toutefois aucun impact sur le montant du résultat.
Quant aux méthodes de valorisation, elles doivent être explicitées dans l’annexe. Cette mention est d’autant plus importante que le règlement CRC n° 99-01 n’impose aucune règle d’évaluation des contributions en nature, contrairement à celle des éléments de patrimoine.
d. Les libéralités (soit comptes 1025/1035, soit comptes de la classe 7)
La libéralité est un acte à titre gratuit pouvant prendre deux formes : la donation entre vifs et le legs.
La donation est un contrat passé devant le notaire qui permet à une personne de disposer de biens à titre gratuit et, sauf exception, de manière irrévocable.
Le legs est une disposition incluse dans un testament, par laquelle une personne offre tout ou partie de son patrimoine à une association après son décès. Cette disposition est révocable tant que la personne est vivante.
Contrairement aux dons manuels dont peuvent bénéficier toutes les associations, la liste des associations pouvant recevoir des libéralités est limitée. Il s’agit, à titre d’exemple, des associations reconnues d’utilité publique (sur cette notion, cf. supra, chapitre I, section 1, § 1, A, 2, a).
D’un point de vue comptable, les legs et donations sont enregistrés soit en fonds associatifs au bilan, soit en produits dans le compte de résultat. Afin d’être enregistrées dans les fonds associatifs, les libéralités doivent porter sur un bien durable que l’association utilisera pour réaliser son objet social, par exemple le don d’un immeuble qui va constituer un actif produisant des revenus. Tout comme les dons manuels, les libéralités peuvent donner lieu à délivrance de reçus fiscaux permettant aux donateurs de réduire leurs impôts dans les conditions précédemment évoquées (cf. supra, b).
e. Les subventions (soit comptes 1026/1036, soit comptes 13, soit comptes de la classe 7)
Un grand nombre d’associations bénéficient des aides de l’Etat et des collectivités publiques. Ces subventions peuvent être de fonctionnement ou d’investissement.
1]. Les subventions de fonctionnement
Les subventions de fonctionnement sont les aides obtenues pour couvrir certaines charges d’exploitation ou compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation. Elles sont généralement comptabilisées dans les produits.
Les subventions doivent être utilisées conformément à leur destination. Ainsi, si la totalité d’une subvention n’a pas pu être utilisée au cours de l’exercice de son attribution, il convient de retraiter la partie non utilisée de la subvention par le biais du régime des fonds dédiés (cf. infra, f).
2]. Les subventions d’investissement
Ce sont les subventions octroyées en vue de réaliser un investissement précis.
De manière générale, ces subventions attribuées à un bien renouvelable sont comptabilisées dans les fonds associatifs, au passif du bilan.
A la différence des subventions de fonctionnement, les produits qui résultent de ces subventions ne sont pas à traiter par le mécanisme des fonds dédiés.
f. Les fonds dédiés (comptes 19)
Selon l’article 3 du règlement CRC n° 99-01, « les fonds dédiés sont les rubriques du passif qui enregistrent, à la clôture de l’exercice, la partie des ressources, affectées par des tiers financeurs à des projets définis, qui n’a pu encore être utilisée conformément à l’engagement pris à leur égard ».
Ce régime des fonds dédiés ne peut s’appliquer qu’à trois ressources :
- les subventions de fonctionnement ;
- les ressources affectées provenant de la générosité du public ;
- les donations et legs.
D’un point de vue comptable, les ressources destinées à des projets déterminés et non consommées à la fin de l’exercice sont reprises par le compte « Fonds dédiés » au passif du bilan, sous la rubrique des provisions pour risques et charges, et en contrepartie du compte de charges « Engagements à réaliser sur ressources affectées ».
g. Les fonds associatifs (comptes 102/103)
Les fonds associatifs d’une association se composent des fonds propres et des autres fonds associatifs. En résumé, les fonds associatifs englobent divers apports avec ou sans droit de reprise, des financements dédiés au financement des actifs, ainsi que le « résultat » dégagé par l’association. Afin d’être compatible avec le caractère non lucratif d’une association, les termes « excédent » ou « déficit » remplacent ceux de « bénéfice » ou « perte », utilisés dans le cadre des sociétés commerciales.
A noter :
à la différence des sociétés commerciales pour la distribution des réserves, les fonds associatifs ne donnent aucun droit aux adhérents sur les réserves associatives.
h. Les apports avec et sans reprise (comptes 102/103)
Tout bien meuble, corporel ou incorporel, ainsi que des biens en numéraire peuvent être apportés à l’association. L’apport peut être accompagné ou non d’une clause de reprise.
Ainsi, l’apport sans droit de reprise signifie la mise à disposition définitive d’un bien au profit de l’organisme, l’apport avec droit de reprise implique sa mise à disposition provisoire (par exemple, le dépôt d’œuvres d’art à un musée qui reste la propriété des donateurs). C’est la convention accompagnant l’apport qui fixe les conditions et modalités de reprise du bien (bien repris en l’état, bien repris en valeur à neuf ou autres conditions).
La comptabilisation d’un apport sans droit de reprise peut s’effectuer :
- soit dans les fonds associatifs à condition que l’apport corresponde à un bien durable utilisé pour les besoins propres de l’association ;
- soit en produits dans le cas contraire.
Pour information, le bien durable correspond à la définition comptable d’une immobilisation, qu’elle soit corporelle, incorporelle ou financière.
Les apports avec droit de reprise sont toujours comptabilisés en fonds associatifs.
i. Le commodat (comptes 228 et 229)
Le commodat est un prêt à usage lors duquel les biens immobiliers sont mis gratuitement à disposition de l’association qui les utilise conformément aux conventions et en assure la maintenance.
D’un point de vue comptable, ces biens sont enregistrés dans le compte « Immobilisations grevées de droit » à l’actif, en contrepartie du compte « Droits des propriétaires » qui apparaît dans les autres fonds associatifs. Dans le secteur social et médico-social, la réglementation encadre le financement des immobilisations nécessaires à l’activité en distinguant les cas suivants :
- les loyers versés par un établissement à son organisme gestionnaire. Ils ne peuvent être financés par l’autorité tarifaire au titre de rémunération pour l’occupation de locaux, sauf si la mise à disposition du bien immobilier s’effectue dans le cadre d’un prêt à usage ;
- les loyers versés à une personne morale distincte. Ne peuvent être prises en compte les charges relevant normalement du propriétaire, à condition que l’ensemble des coûts ne dépasse pas la valeur locative estimée par le service des domaines ;
- la location à une association gérant des établissements du même secteur. Les loyers ne sont pris en compte que dans la limite de la valeur locative de l’immeuble évaluée par le service des domaines.
j. Les immobilisations (comptes de la classe 2)
La loi du 1er juillet 1901 interdit la possession de certains immeubles. Ainsi, une association déclarée ne peut posséder que des immeubles strictement nécessaires à la réalisation de son projet, ainsi que son local destiné à l’administration. Si l’association reçoit des immeubles non destinés à son objet social, elle doit les aliéner. Les immeubles autorisés par la loi sont comptabilisés dans les comptes de l’association et doivent être amortis à la clôture de chaque exercice.
A titre de rappel, l’amortissement est le processus de correction de l’évaluation des immobilisations dont le potentiel des services diminue au fur et à mesure de la consommation des avantages économiques attendus de l’immobilisation.
Dans le secteur social et médico-social, une différence entre la durée réelle d’utilisation du bien et la durée retenue en accord avec l’organisme financeur doit être palliée par des amortissements dérogatoires.
k. Les provisions réglementées (comptes 14)
Selon la définition du règlement CRC 99-03, « les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales ».
Le règlement CRC 99-01 ne mentionne pas les provisions réglementées. Notons que pour les associations du secteur social et médico-social, des modalités propres s’appliquent, et notamment l’avis du CNC n° 2007-05 du 4 mai 2007.
Les provisions réglementées dans le secteur social et médico-social concernent :
- le renforcement de la couverture du besoin en fonds de roulement ;
- le renouvellement des immobilisations ;
- les amortissements dérogatoires.
1]. Provision réglementée pour renforcement de la couverture du besoin en fonds de roulement
Les dotations et tarifs perçus par l’association dans ce secteur peuvent comprendre une part destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement (CASF, art. R. 314-48) (2). Dans ce cas, une provision réglementée doit être constatée :
- si l’association, avec l’accord de l’autorité de tarification, recourt à l’emprunt afin de pallier la pénurie de trésorerie résultant d’un besoin en fonds de roulement important. Dans ce cas, le montant de la dotation aux provisions s’élèvera à hauteur du remboursement annuel de cet emprunt ;
- si l’association bénéficie d’une dotation destinée à couvrir son besoin en fonds de roulement, octroyée par l’autorité de tarification. La provision réglementée s’élèvera alors à hauteur de la dotation octroyée à l’association.
2]. Provision réglementée pour renouvellement des immobilisations
Dans le cadre de la modernisation des établissements sociaux et médico-sociaux, les autorités de tarification peuvent octroyer une allocation anticipée destinée à financer les charges financières et d’amortissement des acquisitions ou productions d’immobilisations futures.
Ainsi, une provision réglementée pour renouvellement des immobilisations doit être constatée pour le montant égal à celui de cette allocation anticipée.
Du point de vue comptable, ces deux provisions sont inscrites dans les comptes 14 qui apparaissent dans le passif du bilan.
3]. Les amortissements dérogatoires
Les autorités de tarification peuvent accorder un financement pour couvrir les dotations aux amortissements. Cependant, la durée réelle d’utilisation du bien peut être différente de celle qui est retenue en accord avec les autorités de tarification. Dans ce cas, il convient de constater cette différence, les amortissements dérogatoires (3), dans le compte 145 qui figure au passif du bilan.
l. Les dettes provisionnées pour congés à payer (comptes 428/438/448)
La comptabilisation des congés à payer en dettes provisionnées a posé problème dans les associations du secteur social et médico-social, en raison des divergences de traitement entre les associations et les tiers financeurs. En effet, en règle générale, les droits pour congés à payer et autres droits acquis par les salariés doivent être constatés dans le passif du bilan lors de la clôture des comptes. Or, dans le secteur social et médico-social, l’article R. 314-26, 9° du code de l’action sociale et des familles interdit la prise en compte par les autorités de tarification « des dotations aux provisions pour congés à payer et charges sociales et fiscales y afférents ».
Dans le contexte de cette contradiction entre les réglementations comptable et budgétaire, les associations du secteur peuvent enregistrer la contrepartie de la dette pour congés à payer, cette dette apparaissant dans les comptes de la classe 4, directement en moins (au débit) des fonds propres au compte 114 « Dépenses refusées par l’autorité de tarification ou inopposables aux financeurs ».
Une telle comptabilisation reflète le fait que la dette pour congés à payer relève de la gestion propre de l’association. Elle n’est pas prise en compte par les autorités de tarification dans le calcul des tarifs qu’elles accordent et n’est pas opposable aux financeurs, sauf quelques exceptions.
Après clôture de l’exercice, ce compte 114 est affecté dans un sous-compte du compte 116 « Dépenses non opposables aux tiers financeurs » pour le montant que les financeurs n’acceptent pas de financer. Lorsque les tiers financeurs acceptent le financement en totalité, aucune écriture n’est à passer.
m. La détermination et l’affectation du résultat de l’exercice (comptes 12)
Comme nous l’avons vu précédemment, le résultat de l’association est dénommé « excédent » ou « déficit » car à l’inverse des sociétés commerciales, les adhérents des associations n’ont aucun droit individuel sur celui-ci.
Cette vision reflète l’objectif poursuivi par les associations, différent de celui des sociétés commerciales. En effet, si ces dernières cherchent à maximiser leur profit, ou, d’un point de vue comptable, à augmenter leurs excédents, les associations ont pour objectif de réaliser les projets dans un cadre financier équilibré.
Dans les associations du secteur social et médico-social, le résultat est composé :
- du résultat définitivement acquis ;
- du résultat pouvant être repris par un tiers financeur. Ce résultat est appelé « résultat sous contrôle de tiers financeurs » ou « résultat en instance ».
Le « résultat sous contrôle des tiers financeurs » résulte de la différence entre le résultat et le financement dont l’association a bénéficié. Il peut être aussi bien excédentaire ou déficitaire.
Avant sa répartition, le résultat de l’association doit apparaître dans les comptes en totalité, sans distinction entre le résultat définitivement acquis et celui sous contrôle des tiers financeurs. Cependant, cette distinction doit être clairement précisée dans l’annexe des comptes annuels. La répartition du résultat tient compte de cette distinction.
1]. Le résultat définitivement acquis
Le résultat définitivement acquis est prioritairement affecté au compte de « réserve pour projet associatif » qui fait partie des « autres réserves » et se trouve dans le passif du bilan.
Le solde de ce résultat est librement affecté, l’association pouvant créer des sous-comptes de réserves si cela peut contribuer au suivi des différents équilibres économiques. Citons, à titre d’exemple, une réserve pour investissements ou encore pour trésorerie.
2]. Le résultat sous contrôle de tiers financeurs
Le résultat sous contrôle des tiers financeurs doit être intégré à l’exercice suivant celui de l’approbation des comptes. Si ce résultat est excédentaire, il viendra diminuer le concours financier du nouvel exercice. Dans le cas inverse, le report de ce déficit créera un besoin de financement supplémentaire.
D. LA FISCALITÉ DES ASSOCIATIONS
En principe, les associations ne sont pas soumises aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés de droit commun, TVA et taxe professionnelle) en raison de leur caractère non lucratif.
Le caractère lucratif s’apprécie par rapport à trois critères :
- le caractère intéressé ou non de la gestion ;
- la situation de l’association au regard de la concurrence ;
- les conditions d’exercice de l’activité.
Il est courant que l’association exerce plusieurs activités, auquel cas le caractère lucratif doit être examiné pour chaque activité. Si une ou plusieurs activités revêtent un caractère lucratif avéré, ces activités deviennent taxables et assujetties aux impôts commerciaux. De plus, lorsqu’une association exerce une activité lucrative, elle encourt le risque d’une fiscalisation globale. Afin de remédier à cette situation, plusieurs choix s’offrent à elle : sectoriser les activités taxables ou filialiser ces activités lucratives dans une structure distincte.
1. LA SECTORISATION
La sectorisation sous-entend la création d’un secteur qui regroupe toutes les activités lucratives, ce qui permet de limiter l’application des impôts commerciaux à ce seul secteur lucratif. Ce processus est possible à condition que les activités lucratives soient dissociables des activités non lucratives et que ces dernières soient significativement prépondérantes dans l’association.
2. LA FILIALISATION
En filialisant, l’association prend des participations dans une société ou crée elle-même une société chargée de l’exploitation de ses activités lucratives. Cependant, il convient d’être vigilant car la détention de titres est susceptible de remettre en cause le caractère non lucratif de l’association. La filialisation des activités lucratives peut prendre trois formes.
a. La gestion patrimoniale
Si la détention est minoritaire, elle ne remet pas en question le caractère non lucratif de l’association. Par ailleurs, les dividendes reçus par l’association en provenance de sociétés françaises ne sont pas imposables.
b. La gestion active
S’il existe des liens économiques entre l’association et sa filiale ou bien si ces deux organismes ont des dirigeants communs, l’activité de gestion active des titres constitue une activité lucrative sectorisable, à condition qu’elle ne représente pas l’essentiel de l’activité de l’association. Dans ce cas de figure, la détention des titres peut être majoritaire ou minoritaire.
Les dividendes ainsi reçus sont imposables. Cependant, ils bénéficient du régime mère-fille et sont donc exonérés.
c. Les relations privilégiées avec la filiale
En présence d’une complémentarité commerciale entre l’association et sa filiale, d’une répartition de clientèle ou bien de la prise en compte par la filiale de charges de l’association, la lucrativité de l’association peut être établie.
E. L’IMPORTANCE PARTICULIÈRE DE L’ANNEXE
Le règlement CRC n° 99-03 du 29 avril 1999 décrit le rôle incontournable de l’annexe. Celle-ci « comporte toutes les informations d’importance significative destinées à compléter et à commenter celles données par le bilan et par le compte de résultat » (article 130-4). Ainsi, l’annexe doit mentionner toutes les informations significatives sur les événements survenus au cours de l’exercice et après sa clôture.
L’annexe des associations doit obligatoirement comprendre certaines rubriques.
1. LES SECTEURS D’ACTIVITÉ DISTINCTS
Une information sectorielle doit être mentionnée dans l’annexe faisant ressortir la distinction entre les différents secteurs d’activité. Il s’agit, en premier lieu, de la présentation scindée du résultat qui doit faire apparaître :
- le résultat définitivement acquis ;
- le résultat sous contrôle des tiers.
La notion de secteur d’activité ne se limite pas à cette scission du résultat. Un deuxième niveau de la distinction entre les secteurs d’activité différents peut provenir des obligations légales et réglementaires (telles que la sectorisation fiscale) ou encore des besoins internes de gestion. A l’intérieur de ces secteurs, l’association peut également présenter les informations par établissement, par région ou d’après d’autres critères liés à l’activité de l’association. C’est à l’association de choisir le degré de détails des informations fournies dans l’annexe à condition, toutefois, de respecter les principes d’image fidèle et d’importance significative.
2. LE COMPTE D’EMPLOI ANNUEL DES RESSOURCES COLLECTÉES AUPRÈS DU PUBLIC
Initié par la loi n° 91-772 du 7 août 1991, le compte d’emploi annuel des ressources (CER) a vocation à rendre compte de l’utilisation des fonds issus de la générosité du public. Outre les emplois et les ressources issus de la générosité du public, le CER comprend également les subventions. Il fait partie intégrante de l’annexe des comptes annuels de ces entités.
Toute association qui souhaite procéder à un appel à la générosité du public dans le cadre d’une campagne nationale doit établir un CER si cette campagne répond aux conditions suivantes :
- son but est le soutien d’une cause scientifique, sociale, familiale, humaine, philosophique, éducative, culturelle ou environnementale ;
- elle est menée soit par la voie publique, soit en utilisant des moyens de communication tels que la télécommunication, l’audiovisuel ou encore l’affichage.
Sont également visées les campagnes réalisées sur les sites Internet des associations concernées.
A cet effet, le CER est un véritable outil de communication auprès des donateurs et autres tiers. Il répond à la nécessité de transparence financière qui constitue un élément clé de la confiance des donateurs envers les organismes faisant appel à la générosité publique.
Toutefois, ce besoin de communication et de transparence financière n’a cessé de se développer depuis plusieurs années en raison du contexte économique et des différents scandales qui ont marqué le monde associatif. C’est dans ce cadre que la réforme du CER a été mise en œuvre, définissant ses nouvelles modalités d’établissement, applicables depuis les exercices ouverts au 1er janvier 2009. Ce changement a été induit par le règlement CRC n° 2008-12 du 7 mai 2008 qui modifie profondément la présentation du CER (arrêté du 11 décembre 2008, JO du 21-12-08).
Le modèle présenté en annexe et proposé par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes illustre la nouvelle version de présentation du CER (cf. annexe 5, p. 86). Ce modèle est normé, il oblige les associations à respecter sa présentation et à renseigner toutes les rubriques y figurant, sans en ajouter d’autres. Cependant, les annexes qui le suivent laissent la possibilité à l’association de présenter les commentaires nécessaires à la compréhension du tableau, ainsi que d’y mentionner toute information significative.
Généralement, ces notes concernent :
- la définition des missions sociales ou des dépenses opérationnelles ;
- les méthodes d’imputation et de répartition des coûts ;
- les méthodes de répartition du financement des emplois entre les ressources provenant de la générosité du public et les autres produits de l’association ;
- et la définition des ressources (celles qui sont qualifiées comme provenant de la générosité du public et des autres).
Le CER devrait se fonder sur la comptabilité analytique, autrement dit, présenter les ressources par leur nature et les emplois par leur fonction. Il peut faire l’objet d’un contrôle par la Cour des comptes (cf. encadré, p. 56).
3. LES FONDS DÉDIÉS
Certaines informations sur les fonds dédiés doivent également être précisées dans l’annexe. Il convient de bien distinguer les trois origines des fonds dédiés (subventions de fonctionnement, générosité publique et libéralités).
Les fonds dédiés sont généralement représentés sous la forme d’un tableau qui peut être illustré de la manière suivante :
4. LES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE
Comme nous l’avons vu auparavant, les contributions volontaires en nature ne génèrent aucun flux financier pour l’association. Ainsi, la mention de ces contributions dans l’annexe permet de donner une image fidèle de l’association au lecteur de ses comptes.
Les contributions volontaires en nature doivent être mentionnées dans l’annexe à condition qu’elles présentent un caractère significatif pour l’association.
5. LE TABLEAU DE SUIVI DES AMORTISSEMENTS COMPTABLES EXCÉDENTAIRES DIFFÉRÉS
La durée des amortissements peut être différente selon qu’il s’agit de la durée réelle d’une immobilisation ou de celle qui est convenue avec les financeurs dans le secteur social et médico-social. Ainsi, un tableau doit être inséré dans l’annexe de l’association afin de pallier cette divergence.
6. LA RÉMUNÉRATION DES DIRIGEANTS
L’article 20 de la loi n° 2006-586 du 23 mai 2006 relative au volontariat associatif et à l’engagement éducatif dispose que « les associations dont le budget annuel est supérieur à 150 000 € et recevant une ou plusieurs subventions de l’Etat ou d’une collectivité territoriale dont le montant est supérieur à 50 000 € doivent publier chaque année dans le compte financier les rémunérations des trois plus hauts cadres dirigeants bénévoles et salariés ainsi que leurs avantages en nature ». Il s’agit donc de tous les avantages, frais et rémunérations. Ainsi, les associations concernées doivent faire apparaître cette information dans l’annexe des comptes annuels.
7. LES HONORAIRES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Selon l’article L. 820-3 du code de commerce, l’entité contrôlée doit mettre à disposition de ses adhérents ou donateurs, à son siège social, l’information relative au montant des honoraires versés à chaque commissaire aux comptes.
Cette information doit apparaître dans l’annexe des comptes annuels en distinguant :
- les honoraires relatifs au contrôle légal des comptes ;
- et ceux qui sont liés aux conseils et prestations de services entrant dans les diligences directement liées à la mission de contrôle légal des comptes, définies par les normes d’exercice professionnel (cf. infra, section 2).
Par ailleurs, ces informations ne sont pas requises si l’association établit une annexe simplifiée. Pour rappel, seules peuvent établir une annexe simplifiée les associations qui, à la clôture de l’exercice, ne dépassent pas deux des trois seuils suivants :
- 3 650 000 € de total du bilan ;
- 7 300 000 € de chiffre d’affaires ;
- 50 salariés permanents.
Les associations peuvent se trouver dans l’obligation d’établir des documents financiers autres que les comptes annuels en vertu de textes législatifs, réglementaires ou de stipulations contractuelles (tableau de financement, tableaux prévisionnels).
1. LES COMPTES ADMINISTRATIFS
En établissant des comptes annuels, les associations sont soumises aux règles du droit commun.
Toutefois, les associations du secteur social et médico-social sont également tenues d’établir des comptes administratifs, en vertu des articles R. 314-1 et suivants du code de l’action sociale et des familles relatifs à la gestion budgétaire, comptable et financière, et aux modalités de financement et de tarification de ces établissements.
Pour ces associations, les comptes administratifs englobent :
- le compte de résultats de l’exercice et le bilan comptable par établissement ou service ;
- l’état des dépenses de personnel ;
- une annexe qui comprend :
- un état des mouvements d’immobilisations de l’exercice,
- un état des amortissements de l’exercice,
- un état des emprunts et frais financiers,
- un état des provisions de l’exercice,
- un état des échéances des créances et des dettes ;
- l’état réalisé par la section d’investissement ;
- les documents listés dans le code de l’action sociale et des familles, à savoir :
- les données sur le public accueilli,
- le tableau des effectifs,
- les plans pluriannuels de financement,
- le tableau de répartition des charges et des produits communs.
Ainsi, l’objectif des autorités étant plus budgétaire que purement comptable, la présentation des comptes élaborés pour les tiers financeurs diverge de celle des comptes annuels établis, conformément aux prescriptions des règlements du Comité de la réglementation comptable.
Cette distorsion conduit les associations de ce secteur à établir, d’une part, des comptes annuels pour répondre aux prescriptions comptables générales et, d’autre part, des comptes administratifs pour répondre aux prescriptions des tiers financeurs.
Comme nous l’avons vu, l’établissement des comptes annuels dans le secteur social et médico-social est réglementé non seulement par les règlements CRC n° 99-01 et 99-03, communs à toutes les associations, mais aussi par l’avis du CNC n° 2007-05 du 4 mai 2007, propre à ce secteur. Cet avis a permis de préciser le traitement comptable applicable aux principales distorsions existantes entre les comptes administratifs et les comptes annuels.
Cependant, certains écarts persistent. C’est pourquoi un « tableau de passage » explicitant ces décalages doit être inséré dans l’annexe des comptes annuels.
2. LES DOCUMENTS D’INFORMATION FINANCIÈRE PRÉVISIONNELS
Les associations ayant une activité économique et dépassant un des deux seuils fixés par l’article R. 612-3 du code de commerce (300 salariés et 18 millions de chiffre d’affaires ou de ressources) sont ainsi tenues d’établir des documents d’information financière prévisionnels prévus à l’article L. 612-2 du code de commerce.
Ainsi, quatre mois après la clôture, une telle association doit produire :
- un tableau de financement de l’exercice clôturé ;
- un plan de financement ;
- un compte de résultat prévisionnel.
De plus, chaque semestre, ces associations doivent établir une situation de l’actif disponible et du passif exigible (C. com., art. R. 232-3).
3. LE COMPTE RENDU FINANCIER DES SUBVENTIONS
a. Les dispositions légales
L’Etat exige que l’utilisation des ressources allouées soit justifiée par la présentation de documents comptables. Ainsi, les associations qui bénéficient de subventions des autorités administratives sont tenues de donner une information sur le bon usage de ces aides publiques dans des documents spécifiques, autres que les comptes annuels.
Sont considérées comme autorités administratives les administrations de l’Etat, les collectivités territoriales, les établissements publics à caractère administratif, les organismes de sécurité sociale et les autres organismes chargés de la gestion d’un service public administratif.
Ainsi, lorsque la subvention est affectée à une dépense déterminée, l’association bénéficiaire se trouve dans l’obligation d’établir un compte rendu financier attestant le bon usage de la subvention reçue.
Le contenu de ce compte rendu est prévu par l’arrêté du 11 octobre 2006 (JO du 14-10-06). Cet arrêté fixe les rubriques obligatoires du document, mais n’en définit pas le modèle. Selon ce texte, l’objet principal du compte rendu financier est d’attester la conformité des dépenses effectuées à la destination de la subvention. Ce compte rendu financier est composé d’un tableau de produits et charges relatifs aux projets subventionnés (cf. tableau).
b. Les dispositions conventionnelles
Outre les contraintes légales explicitées ci-dessus, la convention qui accompagne généralement les subventions peut également prévoir un suivi particulier ou reddition d’informations. Tel est le cas, par exemple, des subventions octroyées par la Commission européenne.
A noter :
l’établissement d’un compte rendu spécifique des subventions ne dispense pas les associations de l’établissement du compte rendu prévu par la loi.
L’article L. 1411-3 du code général des collectivités territoriales oblige les délégataires à produire pour leur autorité délégante un rapport annuel qui comprend notamment :
- les comptes retraçant la totalité des opérations afférentes à l’exécution de la délégation de service public ;
- une analyse de la qualité de service.
Il doit être assorti d’une annexe permettant à l’autorité délégante d’apprécier les conditions d’exécution du service public. Rappelons que la délégation de service public à une association est un contrat par lequel une collectivité publique confie la gestion d’un service public, initialement sous sa responsabilité, à une association dont la rémunération est substantiellement liée aux résultats de l’exploitation de ce service.
5. LE BUDGET
De manière générale, les statuts des associations prévoient l’établissement d’un budget et son approbation par l’organe chargé de suivre l’association.
Généralement, l’organe approuvant le budget est l’assemblée générale des membres de l’association. Il est à noter que le budget ne s’inscrit pas dans la logique d’autorisation des dépenses par les membres de l’assemblée générale. L’idée de ce document est de s’assurer d’un équilibre financier qui permettra de mener à bien les activités prévues de l’association. En d’autres termes, les membres de l’assemblée générale doivent s’assurer que les ressources dont disposera l’associa-tion seront suffisantes pour couvrir les dépenses nécessaires à l’accomplissement de sa mission.
Il existe plusieurs manières de présenter un budget. Cependant, il est préférable de se conformer à la nomenclature du plan comptable général rendue obligatoire par le règlement CRC n° 99-01.
L’association peut se trouver dans l’obligation d’établir plusieurs présentations du budget à la demande d’organismes différents. Dans ce cas, ces présentations doivent être cohérentes entre elles et en relation avec la comptabilité générale.
(1)
L’ensemble des textes applicables dans ce secteur peut être consulté sur le site du ministère du Travail, de l’Emploi et de la Santé : www.travail-solidarite.gouv.fr
(2)
Un besoin en fonds de roulement représente un écart temporel de trésorerie provenant du décalage entre les dépenses engagées par l’entité dans le cadre de son activité, et ses produits encaissés.
(3)
Les amortissements dérogatoires sont des amortissements qui ne correspondent pas à l’objet normal d’un amortissement, comptabilisés au titre de provisions réglementées, en application de textes particuliers (plan comptable général, art. 322-2).