A l’issue de ses vérifications, le commissaire aux comptes émet plusieurs rapports : le rapport sur les comptes annuels, le rapport spécial sur les conventions réglementées et, le cas échéant, un rapport ah hoc s’il a constaté des irrégularités et inexactitudes pendant l’exercice de sa mission.
A. LE RAPPORT SUR LES COMPTES ANNUELS
Dans son rapport sur les comptes annuels, le commissaire aux comptes formule son opinion, justifie ses appréciations et rend compte des vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. Ce rapport est ainsi composé de trois parties.
1. L’OPINION
L’opinion constitue la première partie du rapport et peut revêtir une des trois formes suivantes :
- la certification pure et simple ;
- la certification avec réserve pour limitation ou désaccord ;
- le refus de certifier pour incertitudes multiples, limitation ou désaccord.
a. La certification sans réserve
Le commissaire aux comptes formule une certification sans réserve lorsque l’audit des comptes qu’il a mis en œuvre lui a permis d’obtenir l’assurance élevée, mais non absolue, que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives (pour un modèle de rapport général présentant une certification sans réserve, cf. annexe 6, p. 87).
b. La certification avec réserve
La réserve pour limitation est formulée si :
- le commissaire aux comptes n’a pas pu effectuer les diligences nécessaires pour fonder son opinion ;
- ces limitations ont une incidence circonscrite sur les comptes ;
- la formulation de la réserve est suffisante pour informer l’utilisateur des comptes.
La réserve pour désaccord est formulée si :
- le commissaire aux comptes a identifié des anomalies significatives qui n’ont pas été corrigées ;
- ces anomalies significatives ont une incidence circonscrite sur les comptes ;
- la formulation de la réserve est suffisante pour informer l’utilisateur des comptes.
Dans les deux cas, les réserves doivent être motivées et quantifiées. A défaut de pouvoir la quantifier, le commissaire aux comptes doit indiquer les raisons pour lesquelles la quantification n’est pas possible.
c. Le refus de certifier
Le commissaire aux comptes peut être amené à formuler un refus de certifier les comptes en cas de désaccord s’il a identifié les anomalies significatives qui n’ont pas été corrigées et que :
- soit les incidences de celles-ci sur les comptes annuels ne sont pas circonscrites ;
- soit la formulation de la réserve n’est pas suffisante pour informer le lecteur des comptes.
Comme pour la réserve, le refus de certifier doit être motivé et quantifié.
Tout refus de certifier doit faire l’objet d’une communication écrite du commissaire aux comptes au procureur de la République.
d. L’observation
Lors de la certification pure et simple ou avec réserve, le commissaire aux comptes a également la faculté de formuler une observation afin d’attirer l’attention du lecteur des comptes sur une information fournie dans l’annexe des comptes annuels. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct, après l’expression de son opinion. L’observation est obligatoire :
- en cas d’incertitude sur la continuité de l’exploitation ;
- en cas de changement de méthodes comptables survenues au cours de l’exercice audité.
2. LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
La justification des appréciations constitue la seconde partie du rapport. La formulation de cette partie doit être claire et comprendre :
- l’identification du sujet ;
- le résumé des diligences effectuées ;
- les conclusions positives et cohérentes avec l’opinion exprimée dans la première partie du rapport.
Le refus de certifier n’a pas besoin d’être justifié dans cette rubrique, les justifications nécessaires étant présentées dans la première partie.
3. LES VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
Les vérifications spécifiques font partie, selon les dispositions du code de commerce, d’une mention obligatoire dans la troisième partie du rapport sur les comptes annuels. Elles peuvent faire l’objet d’un rapport spécifique ou d’une attestation.
Ainsi, dans la troisième partie du rapport sur les comptes annuels, sont exprimées les conclusions sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des documents communiqués à l’organe appelé à approuver les comptes annuels soit, le plus souvent, l’assemblée générale. Il s’agit, principalement, du rapport de gestion (cf. supra, section 1, § 2, A).
Le commissaire aux comptes est également amené à mettre en place des vérifications spécifiques, comme les prises de participation ou de contrôle survenues au cours de l’exercice.
B. LE RAPPORT SPÉCIAL SUR LES CONVENTIONS RÉGLEMENTÉES
Dans le secteur social et médico-social, le rapport spécial sur les conventions réglementées est régi par l’article L. 313-25 du code de l’action sociale et des familles. Cet article renvoie aux deux premiers alinéas de l’article L. 612-5 du code de commerce qui disposent que « le représentant légal ou, s’il en existe un, le commissaire aux comptes [...] présente à l’organe délibérant ou, en l’absence d’organe délibérant, joint aux documents communiqués aux adhérents un rapport sur les conventions passées directement ou par personne interposée entre la personne morale et l’un de ses administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle de mandataire social.
Il en est de même des conventions passées entre cette personne morale et une autre personne morale dont un associé indéfiniment responsable, un gérant, un administrateur, le directeur général, un directeur général délégué, un membre du directoire ou du conseil de surveillance, un actionnaire disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 10 % est simultanément administrateur ou assure un rôle de mandataire social de ladite personne morale ».
A cet effet, les entités concernées sont :
- en vertu de l’article L. 612-5 du code de commerce :
- les associations recevant des subventions publiques annuelles dépassant 153 000 €,
- les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique sans conditions de seuils ;
- en vertu de l’article L. 313-25 du code d’action sociale et des familles, les personnes morales de droit privé non lucratives gestionnaires d’établissements sociaux et socio-médicaux au sens de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles.
Les personnes visées par ces conventions sont :
- les administrateurs (les mêmes que ceux qui sont visés à l’article L. 612-5 du code de commerce). Il s’agit des administrateurs désignés par les statuts ou/et éventuellement le règlement intérieur, soit en général le président, le ou les vice-président (s), le secrétaire général, le trésorier ;
- les cadres dirigeants salariés au sens de l’article L. 3111-2 du code du travail. Il s’agit ici d’une spécificité des établissements sociaux et médico-sociaux par rapport aux autres associations. D’après cet article, « sont considérés comme ayant la qualité de cadres dirigeants, les cadres auxquels sont confiées des responsabilités dont l’importance implique une grande indépendance dans l’organisation de leur emploi du temps, qui sont habilités à prendre des décisions de façon largement autonome et qui perçoivent une rémunération se situant dans les niveaux les plus élevés des systèmes de rémunération pratiqués dans leur entreprise ou établissement » ;
- les directeurs d’établissement ;
- les membres de la famille de catégories énumérées ci-dessus travaillant ou non dans l’association (notion de lien) ;
- les personnes interposées (utilisation de prête-noms).
Le rapport spécial sur les conventions réglemen-tées que le commissaire aux comptes émet dans les associations du secteur social et médico-social représente une particularité par rapport aux autres associations. En effet, sont visées toutes les conventions réglementées, même celles qui sont courantes et conclues à des conditions normales qui ne sont significatives pour aucune partie, contrairement aux associations auxquelles s’applique l’article L. 612-5 du code de commerce qui ne vise que les conventions significatives.
EXEMPLE DE COMMUNICATION AD HOC
Mesdames, Messieurs,
En application de la loi, il convient de rappeler que chaque membre de votre association a le droit de prendre connaissance, pendant un délai de quinze jours qui précède la date de l’assemblée générale ordinaire, de divers documents énumérés par la loi y compris les rapports du commissaire aux comptes.
La tenue de votre conseil d’administration qui arrête les comptes et la date de réunion de votre assemblée générale d’approbation des comptes étant fixées toutes deux au ..., le délai de mise à disposition des documents énumérés ci-dessus n’a pu être respecté en raison du fait que l’établissement des rapports du commissaire aux comptes ne peut être que postérieur à la date d’arrêté des comptes par votre conseil d’administration, qui se tient le même jour que l’assemblée générale.
Fait à Paris, le ...
Nom et signature du commissaire aux comptes
Ce rapport doit être transmis par le gestionnaire à l’autorité de tarification et de contrôle.
Les conventions visées par ce rapport spécial sont les suivantes :
- conventions conclues au cours de l’exercice ;
- conventions conclues antérieurement et qui ont toujours cours ;
- rémunérations des dirigeants ;
- contrats de travail des personnes visées.
Concrètement, le commissaire aux comptes envoie un courrier de rappel de leurs obligations en matière de conventions réglementées aux dirigeants de l’association.
Enfin, il convient d’évoquer la question délicate de la rémunération des dirigeants. La loi du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques n’a rien précisé à ce propos. Rappelons que dans les associations la rémunération des dirigeants a un caractère purement contractuel.
Son fonctionnement et son contrôle entrent nécessaire-ment dans le champ d’application de l’article L. 612-5 du code de commerce sur les conventions réglementées, et cela est tout particulièrement vrai pour le secteur social et médico-social.
La rémunération doit figurer dans le rapport spécial ainsi que les avantages en espèces et en nature qui y sont attachés. Cependant, dans la pratique, cette disposition suscite un débat et n’est pas toujours appliquée.
C. LE RAPPORT AD HOC
[Code de commerce, article L. 823-16]
Le commissaire aux comptes doit signaler à la prochaine assemblée générale les irrégularités et inexactitudes dont il a eu connaissance durant l’exercice de sa mission.
L’irrégularité désigne la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, au référentiel comptable, aux statuts ou encore aux décisions de l’assemblée générale. Telle est, par exemple, la non-convocation du commissaire aux comptes à l’assemblée générale dans un délai légal.
L’inexactitude signifie la traduction comptable ou la présentation d’un fait non conforme à la réalité. Il s’agit, par exemple, d’une information erronée dans le rapport de gestion.
Le commissaire aux comptes doit signaler ces éléments :
- soit dans la troisième partie du rapport sur les comptes annuels ;
- soit dans une communication ad hoc, communément appelée « le rapport ad hoc ».
Seules sont mentionnées dans le rapport général les irrégularités et inexactitudes relatives au rapport de gestion et aux autres documents adressés à l’organe qui approuve les comptes annuels.