[Code de commerce, articles 820-1 et suivants]
La mission du commissaire aux comptes se décline selon trois axes :
- la certification. Le commissaire aux comptes s’assure que les opérations réalisées sont correctement traduites dans les comptes (sincérité, régularité, image fidèle en fonction de l’analyse des risques et des systèmes de contrôle interne) ;
- la communication d’informations relatives à ces comptes. Le commissaire aux comptes peut procéder à l’information de divers tiers :
- le gouvernement d’entreprise (conseil d’administration, directoire, conseil de surveillance),
- les instances délibérantes au travers des rapports,
- les autorités de tutelle (dans le cas de constatation d’irrégularités compromettant la continuité d’exploitation),
- le procureur de la République (dans le cas de découverte de faits délictueux),
- Tracfin, traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (lutte contre le blanchiment),
- le président du tribunal compétent (dans le cas du déclenchement d’une procédure d’alerte) ;
- la prévention. Le commissaire aux comptes assure une mission de prévention sur la continuité d’exploitation, car il est l’un des acteurs importants pouvant déclencher une procédure d’alerte. Il informe le président du tribunal d’instance, le comité d’entreprise et l’organe délibérant.
A. SA NOMINATION
1. LES HYPOTHÈSES DE NOMINATION
La nomination du commissaire aux comptes résulte soit :
- d’une obligation légale ou réglementaire ;
- d’une obligation statutaire ou d’une désignation volontaire ;
- d’une obligation administrative.
Sont ainsi dans l’obligation de nommer un commissaire aux comptes sans conditions de seuil notamment les entités suivantes, soumises à des réglementations particulières :
- les associations émettant des obligations ;
- les associations habilitées à faire des prêts pour la création et le développement d’entreprises par des chômeurs ou titulaires de minimas sociaux ;
- les associations « Plan Epargne Retraite Populaire » ;
- les associations collectant les fonds de formation continue ;
- les centres de formations d’apprentis ;
- les comités interprofessionnels du logement ;
- les fondations d’entreprise ;
- les fondations reconnues d’utilité publique ;
- les fondations partenariales ;
- les fondations universitaires ;
- les fondations de coopération scientifique ;
- les services de santé au travail.
Il en est de même pour les organismes d’utilité publique souhaitant rémunérer leurs dirigeants, tout en étant exemptés des impôts commerciaux.
Enfin, se trouvent également dans l’obligation de nommer un commissaire aux comptes :
- les associations recevant des subventions publiques d’un montant supérieur à 153 000 € (C. com., art. L. 612-4) ;
- les associations et fondations recevant des dons supérieurs à 153 000 € (loi n° 87-571 du 23 juillet 1987, art. 4-1) ;
- les fonds de dotations, lorsque le montant des ressources dépasse 10 000 € à la fin de l’exercice ;
- les organismes de formation, en cas de dépassement de deux des trois seuils suivants :
- bilan : 230 000 €,
- chiffre d’affaires hors taxe : 153 000 €,
- effectif : 3 salariés ;
- les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique et dépassant deux des trois seuils suivants :
- bilan : 1 550 000 €,
- chiffre d’affaires hors taxe : 3 100 000 €,
- effectif : 50 salariés ;
- les associations de salariés et d’employeurs au-delà d’un seuil non encore fixé par décret.
Il convient toutefois de préciser qu’une association, à laquelle la loi n’impose pas l’intervention d’un commissaire aux comptes, peut décider de désigner volontairement un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant.
Rappelons qu’indépendamment de la nomination d’un commissaire aux comptes, ces entités sont pour la plupart tenues d’établir des comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe), de publier ces comptes ainsi que le rapport du commissaire aux comptes (C. com., art. L. 612-4).
2. LA DÉSIGNATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
La nomination d’un commissaire aux comptes n’est donc pas obligatoire et dépend de la taille, de la nature des financements perçus, et/ou du secteur d’activité associatif. Cependant, elle est vivement conseillée car elle permet de sécuriser la gestion de l’association et d’assurer la transparence financière.
La nomination du commissaire aux comptes, titulaire ou suppléant, est de la compétence de l’organe délibérant. En effet, l’organe délibérant est celui qui, de par les statuts, a compétence pour approuver les comptes.
L’article L. 823-1 du code de commerce précise que « en dehors des cas de nomination statutaire, les commissaires aux comptes sont désignés par l’assemblée générale ordinaire [...] ou par l’organe exerçant une fonction analogue compétent en vertu des règles qui s’appliquent aux autres personnes ou entités ». Cet organe délibérant n’est pas nécessairement l’assemblée générale : dans la mesure où les statuts fixent les règles en la matière, ils peuvent conférer au conseil d’administration compétence pour approuver les comptes, le bureau étant alors généralement chargé de la direction et de l’administration de l’association.
Rappelons que, dans certains cas, des associations sont tenues de faire approuver leurs comptes par leur assemblée générale et, par voie de conséquence, la désignation du commissaire aux comptes est alors du ressort de l’assemblée générale.
Il s’agit notamment :
- d’associations reconnues d’utilité publique ;
- de certaines associations ou fédérations tenues d’adopter des statuts types ;
- d’associations autorisées à émettre des valeurs mobilières.
Il convient de désigner autant de commissaires aux comptes suppléants qu’il y a de commissaires titulaires. L’article L. 820-4, alinéa 1 du code de commerce rappelle que les dirigeants d’associations et de fondations tenues d’avoir un commissaire aux comptes, sont passibles de sanctions pénales (deux ans d’emprisonnement et 30 000 € d’amende) s’ils n’en provoquent pas la désignation.
Le commissaire aux comptes pressenti doit être inscrit à la compagnie régionale des commissaires aux comptes du ressort de la cour d’appel de son activité ; il accepte le mandat en qualité de titulaire ou/et suppléant qui lui est confié pour une durée de six ans, et doit fournir à l’association son attestation d’inscription à la compagnie.
A noter :
il ne doit pas exister de liens personnels ou financiers entre le commissaire aux comptes et l’asso-ciation dont les comptes sont certifiés ou l’un des membres dirigeants pouvant remettre en cause son indépendance ou son intégrité (C. de déontologie, art. 27 et 28).
B. SA MISSION DE CONTRÔLE
L’information financière doit aider les utilisateurs à apprécier la situation financière, l’activité et les résultats de l’association. Elle doit démontrer l’utilité des actions et l’utilisation efficace des ressources, présenter l’origine des ressources et leur destination.
Pour les commissaires aux comptes, l’information financière doit :
- être en conformité avec les dispositions générales et spécifiques ;
- traduire la logique de fonctionnement économique ;
- renforcer le processus de transparence financière ;
Le rôle du commissaire aux comptes est constitué de quatre catégories d’intervention :
- sa mission d’audit légal des comptes ;
- ses interventions spécifiques, qui ont pour objet soit :
- de vérifier certaines informations (rapport de gestion, rapport moral),
- de s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières (égalité des membres adhérents ou sociétaires (1), conditions fixées par les textes réglementaires),
- de donner des suites à la constatation de certains faits (révélation de faits délictueux) ;
- ses missions particulières (opérations spéciales, fusions d’associations) ;
- une obligation de communication de ses conclusions (rapport, lettre aux dirigeants, aux organismes ou personnes désignées par les textes légaux ou réglementaires).
1. LA DÉMARCHE D’AUDIT
En France, la mission de l’auditeur légal est définie par les textes légaux et réglementaires, et en particulier par le code de commerce, les normes d’exercice professionnel (C. com., art. L. 821-1) et par le code de déontologie (C. com., livre VIII, annexe 8-1). Viennent s’ajouter à ces textes de base :
- les textes spécifiques régissant le fonctionnement des structures contrôlées ;
- les textes émanant des autorités de contrôle de certaines entités (Autorité des marchés financiers, Comité de la réglementation bancaire et financière...) ;
- le référentiel comptable français (plan comptable général, règlements du Comité de la réglementation comptable, avis du Conseil national de la comptabilité...) ;
- le référentiel IFRS tel qu’il est homologué dans l’Union européenne.
La démarche légale d’audit dans les associations résulte de la mise en œuvre des normes professionnelles d’audit et ne diffère pas de celle qui est suivie dans toutes les autres entités ayant désigné un commissaire aux comptes appelé à certifier leurs comptes (cf. code de déontologie de la CNCC et recueil des normes professionnelles).
Les normes d’exercice professionnel (NEP) posent un ensemble de règles visant à garantir le bon exercice de la mission, en mettant en œuvre les meilleures pratiques reconnues sur les plans européen et international.
a. Ses caractéristiques
Les étapes de la démarche d’audit sont les suivantes :
- l’acceptation et le maintien de la mission, termes et conditions ;
- les aspects généraux :
- prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes (NEP 240),
- prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires (NEP 250) ;
- l’orientation et la planification de la mission :
- connaissance générale de l’entité et de son environnement, et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes (NEP 315),
- anomalies significatives et seuil de signification (NEP 320) ;
- l’appréciation du contrôle interne : procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques (NEP 330).
La mission d’audit légal porte sur le bilan, le compte de résultat et l’annexe. Le commissaire aux comptes en certifie la régularité, la sincérité et l’image fidèle.
Cette mission présente certaines caractéristiques du fait des spécificités du secteur associatif. Elle doit respecter le cadre général légal applicable, ce qui implique pour le professionnel et l’organisme concerné :
- de transposer les règles générales en matière d’élaboration de comptes annuels ;
- d’adapter la démarche générale d’audit aux différentes contraintes pesant aujourd’hui sur l’organisme ;
- de prendre en compte les réglementations spécifiques (cadres comptables particuliers). Dans le secteur social et médico-social, il s’agira notamment :
- de l’avis du CNC n° 2007-05 du 4 mai 2007 et de l’instruction DGAS/SD5B n° 2007-319 du 17 août 2007,
- du plan comptable M 22,
- de l’arrêté du 24 janvier 2011 relatif au plan comptable applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles (plan comptable M 22 bis),
- du décret 2010-514 du 18 mai 2010 relatif au projet régional de santé.
b. L’objectif et la réalisation de l’audit
L’audit des comptes annuels a pour objectif d’exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle que donnent les comptes de cet exercice. Il consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il vise également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Cependant, du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l’audit, ainsi que de celles qui sont relatives au fonctionnement de tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d’une anomalie significative ne peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons, il n’est pas envisageable de donner l’assurance que toutes les déficiences majeures dans le système comptable et de contrôle interne auront pu être identifiées.
L’établissement des comptes annuels incombe à l’asso-ciation, cette responsabilité impliquant la tenue d’une comptabilité et un système de contrôle interne adéquats, la définition et l’application de politique d’arrêté des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs.
La démarche d’audit s’articule autour des étapes suivantes :
- prise de connaissance des faits marquants de l’exercice ;
- entretien avec la direction générale ;
- appréciation des procédures et du contrôle interne existant : les travaux du commissaire aux comptes consistent à évaluer les procédures et le contrôle interne ayant permis l’obtention des informations comptabilisées et inscrites dans les comptes annuels, afin de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier des travaux de contrôle des comptes ;
- contrôle des comptes et des documents de synthèse : bilan, compte de résultat et annexe.
Au cours de sa mission de certification des comptes, le commissaire aux comptes sera amené également à demander à l’association la confirmation écrite de certaines déclarations, notamment celles qui concernent les engagements éventuels de l’association envers des tiers et les contentieux en cours ou potentiels.
2. LES VÉRIFICATIONS SPÉCIFIQUES
La mission de commissariat aux comptes implique par ailleurs certaines vérifications ou travaux spécifiques. A ce titre, l’association doit communiquer au commissaire aux comptes par avance les documents et informations adressés aux membres de l’association pour vérification préalable à leur diffusion. Parmi les vérifications spécifiques, notons :
- les documents adressés aux membres sur la situa-tion financière et les comptes annuels, à l’occasion de l’assemblée générale d’approbation des comptes ;
- les informations données dans le rapport de gestion ;
- l’examen des conventions réglementées par la loi et les statuts. L’association doit aviser le commissaire aux comptes des conventions visées à l’article L. 612-5 du code de commerce (cf. infra, § 2, B) ;
- divers autres contrôles spécifiques exigés par la loi.
C. LES RÈGLES DE COMPORTEMENT ET DE RESPONSABILITÉ
1. LE CODE DE DÉONTOLOGIE
[Décret n° 2005-1412 du 25 novembre 2005, modifié en dernier lieu par le décret n° 2010-131 du 10 février 2010 ; code de commerce, livre VIII, annexe 8-1]
La profession de commissaire aux comptes est une profession réglementée, dont les principes fondamentaux de comportement et les règles générales sont exposés dans le code de déontologie de la profession. Il constitue l’annexe 8-1 du livre VIII du code de commerce.
L’article 1 rappelle que le commissaire aux comptes « exerce une mission d’intérêt général dans les conditions fixées par la loi ».
Les dispositions du code de déontologie s’imposent à tout commissaire aux comptes, quel que soit son mode d’exercice, et sont donc applicables aux commissaires aux comptes des associations et fondations.
Dans l’accomplissement de sa mission, le commissaire aux comptes doit respecter les principes de comportement qui s’expriment en termes d’intégrité (article 3), d’impartialité (article 4), d’indépendance (article 5), de conflits d’intérêts (article 6), de compétence (article 7), de confraternité (article 8) et de discrétion (article 9).
2. LES RÈGLES D’INDÉPENDANCE
a. Les règles d’incompatibilités générales
[Code de commerce, article L. 822-10]
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec :
- toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
- tout emploi salarié. Toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou un expert-comptable ;
- toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.
Ce texte est applicable à l’ensemble des personnes et entités, y compris les associations et fondations. La violation de ces incompatibilités générales est désormais sanctionnée pénalement (six mois d’emprisonnement et 7 500 € d’amende) (C. com., art. L. 820-6).
b. Les règles d’incompatibilités spéciales
[Code de commerce, article L. 822-11]
Les règles d’incompatibilités spéciales sont définies légalement. Il s’agit, à titre d’exemple, de l’incompatibilité entre la mission de commissariat aux comptes et celle de conseil ou d’expert.
La violation de ces incompatibilités spéciales est également sanctionnée pénalement par l’article L. 820-6 du code de commerce.
3. LE SECRET PROFESSIONNEL
[Code de commerce, articles L. 822-15 et L. 823-12]
Le commissaire aux comptes ainsi que ses collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. En revanche, il n’y est pas tenu dans ses rapports avec le président du conseil d’administration ou l’organe qui en tient lieu. De même, il doit signaler à la plus proche assemblée générale ou réunion de l’organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l’accomplissement de sa mission.
Le commissaire aux comptes peut être délié du secret professionnel dans des cas définis, à l’égard notamment :
- du procureur de la République, en cas de révélation de faits délictueux ;
- du président du tribunal de grande instance, dans le cadre de la procédure d’alerte ;
- des magistrats de la Cour des comptes et des chambres régionales des comptes ;
- des membres de l’Inspection générale des affaires sociales, en ce qui concerne les besoins de contrôle de l’emploi des concours et ressources collectées auprès du public ;
- de l’Anpeec ;
- de Tracfin ;
- de l’Autorité des marchés financiers ;
- d’officiers de police judiciaire (en cas de commission rogatoire, de flagrant délit, d’enquête préliminaire avec perquisition autorisée par le juge des libertés).
4. LES RESPONSABILITÉS
La responsabilité du commissaire aux comptes peut être engagée en quatre matières : civile, pénale, disciplinaire et administrative.
a. La responsabilité civile
[Code de commerce, article L. 822-17]
Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’ils ont commises dans l’exercice de leurs fonctions. Cependant, « ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l’assemblée générale ou à l’organe compétent ».
Cet article met en exergue un caractère détermi-nant de la mission du commissariat aux comptes. Ainsi, le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non pas de résultat. En effet, il ne relève pas du commissaire aux comptes de vérifier l’exhaustivité des pièces et des écritures comptables. En revanche, il doit mettre en place toute une série de moyens lui permettant de s’assurer de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes en leur globalité. Pour que la responsabilité civile du commissaire aux comptes puisse être retenue, le demandeur doit apporter la preuve de la faute ou de la négligence qu’il a commise.
b. La responsabilité pénale
[Code de commerce, article L. 820-7]
La responsabilité pénale du commissaire aux comptes peut être retenue s’il « donne ou confirme des informations mensongères sur la situation de la personne morale » ou au contraire, s’il « ne révèle pas au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance ».
La violation du secret professionnel entraîne également une sanction pénale. Il en est de même pour la complicité. Cependant, la tentative de complicité n’est pas punissable.
Les incompatibilités du commissaire aux comptes sont également sanctionnées pénalement (cf. supra, 2, a).
c. La responsabilité disciplinaire
Le commissariat aux comptes peut également voir sa responsabilité disciplinaire engagée. En effet, en vertu des articles R. 822-32 et suivants du code de commerce, « toute infraction aux lois, règlements et normes d’exercice professionnel [...] ainsi qu’au code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques [...], toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession, constitue une faute disciplinaire passible de l’une des sanctions disciplinaires [...] ».
Les sanctions disciplinaires expressément prévues par la loi varient d’un avertissement à la radiation de la liste des commissaires aux comptes, selon la gravité de l’infraction.
d. La responsabilité administrative
Ce cas concerne uniquement les associations émettrices d’obligations par appel public à l’épargne. Le commissaire aux comptes d’une telle association peut voir sa responsabilité engagée par l’autorité des marchés financiers en vertu de l’article L. 213-12 du code monétaire et financier.
(1)
Le commissaire aux comptes vérifie que le principe d’égalité entre les membres, qui découle du contrat d’association, est respecté. En cas d’irrégularités observées, il doit en informer l’organe chargé de l’administration, ainsi que l’organe délibérant. Le silence du commissaire aux comptes signifie l’absence d’irrégularités détectées.