LES GROUPEMENTS DE COOPÉRATION SOCIALE ET MÉDICO-SOCIALE

Le groupement de coopération sociale et médico-sociale (GCSMS) dispose d'une capacité juridique à créer et à gérer des emplois selon deux modes :

le recrutement direct sous la forme du salariat ou du contrat de droit public ;

la mise à disposition ou le prêt de main-d'oeuvre.

Les personnels mis par les membres du groupement à la disposition de ce dernier restent régis, selon le cas, par leur contrat de travail, les conventions ou accords collectifs qui leur sont applicables ou leur statut (code de l'action sociale et des familles [CASF], art. R. 312-194-14).

Si le groupement est une personne morale de droit privé, il s'agit d'un prêt de main-d'oeuvre à but non lucratif qui s'effectue dans les conditions posées par l'article L. 125-1 du code du travail.

Dans un groupement de droit public, on parle de mise à disposition. « Le détachement ne sera en revanche pas possible [...] en l'état actuel des textes », précise l'administration (circulaire DGAS du 18 mai 2006). En effet, au contraire de la mise à disposition où le fonctionnaire reste soumis au statut particulier de son corps d'origine, le fonctionnaire détaché est régi par le statut de l'emploi ou du corps d'accueil (loi n° 84-16 du 11 janvier 1984, art. 41 et 45).

En fonction de la nature juridique du groupement, le recrutement du personnel s'effectue sous la forme du salariat ou du contrat de droit public (circulaire DGAS du 18 mai 2006).

Lorsque le groupement est constitué en personne morale de droit public, les règles d'emploi régissant les contractuels de droit public de la fonction publique de l'Etat, territoriale et hospitalière sont applicables aux personnes recrutées par le groupement dans les conditions définies par la convention constitutive (CASF, art. R. 312-194-15). La convention doit préciser le choix de la fonction publique retenue. Ce choix peut s'effectuer au vu de la représentation de chaque fonction publique dans l'ensemble des emplois des adhérents (circulaire DGAS du 18 mai 2006).

Lorsque le groupement est constitué en personne morale de droit privé, ce sont les dispositions du code du travail qui sont applicables.

S'agissant du cas particulier des accueillants familiaux, l'administration précise que le groupement peut les employer directement sous réserve d'obtenir l'accord du président du conseil général du département de résidence de l'accueillant familial (instruction DGAS du 3 août 2007). La loi du 5 mars 2007 instituant le droit au logement opposable et portant diverses mesures en faveur de la cohésion sociale (1) a en effet instauré un statut « salarié » pour les accueillants familiaux employés par des personnes morales. Concrètement, la loi permet à une personne morale de droit privé ou de droit public, « sans que, précise l'exposé des motifs de la loi, celle-ci soit obligatoirement une institution ou un établissement », de salarier les accueillants familiaux qu'elle emploie. Cette mesure, dont les décrets d'application ne sont pas encore parus, fait actuellement l'objet d'une réflexion. Les modalités de mutualisation de la fonction d'employeur par le biais du GCSMS sont ainsi à l'étude (2).

A noter : lorsque les missions du groupement s'articulent autour du partage de personnel entre les différents membres, il n'y a pas lieu de requalifier cette coopération en groupement d'employeurs, lequel est régi par les dispositions du code du travail. « Il est tout à fait possible de créer un [groupement de coopération] social ou médico-social dont la mission sera dédiée à la ressource «emploi». » D'autant plus qu'« aucun code ne renvoie exclusivement au droit du travail pour la constitution d'un groupement dédié à la seule ressource humaine » (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Le groupement de coopération facilite la gestion des ressources humaines en termes d'embauche, d'emploi à plein temps, d'ouverture des horizons professionnels, de possibilité de mettre en place des formations, des plans de carrière plus dynamiques ou de gérer de façon moins coûteuse la masse salariale (partage d'un outil informatique de gestion des paies des effectifs, de calcul des avancements pour les personnels du secteur public hospitalier...) (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Du point de vue du recruteur, l'emploi en GCSMS doit permettre :

un ajustement plus souple de la masse salariale à l'évolution, au volume, aux rythmes ou à la nature de l'activité ;

la constitution d'un « vivier » de compétences élargi ;

une stabilité accrue des ressources humaines disponibles ;

la création d'un espace élargi d'échange des expériences professionnelles entre agents/salariés exerçant sur les différents sites de prise en charge ;

la maîtrise renforcée dans le recrutement et dans la gestion des ressources humaines (efficience des procédures de recrutement, gains de temps), ainsi qu'un potentiel accru de développement et d'ajustement de la formation des personnels.

Le GCSMS présente également de nombreux atouts pour les agents ou les salariés, qu'il est susceptible de fidéliser : renforcement de l'attractivité des métiers et plus grande motivation dans l'emploi grâce à une ouverture des horizons professionnels, une possibilité de développement personnel, de mutation et de formation accrue, assouplissements dans la gestion du temps travaillé (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 5).

En matière d'autorisation, les règles applicables varient selon que le groupement entend :

exercer directement les missions des établissements et services membres ;

exploiter l'autorisation d'un membre ;

ni l'un ni l'autre.

Avec des conséquences sur les modalités de tarification.

Pour exercer directement les missions et les prestations des établissements sociaux et médico-sociaux à la demande de ces membres, le groupement doit obtenir la délivrance d'une autorisation dans les conditions de droit commun (3) (CASF, art. R. 312-194-5).

Il peut s'agir d'un exercice partiel ou total des missions pour le compte de l'un ou de plusieurs des membres. « L'exercice direct des missions s'analyse comme un changement de gestionnaire et une cession partielle ou totale de l'autorisation » (instruction DGAS du 3 août 2007). Deux hypothèses doivent alors être envisagées selon que l'exercice direct des missions par le groupement entraîne ou non une modification de la prise en charge. Dans les deux cas, le GCSMS devient le titulaire de l'autorisation pour la mission exercée directement par ses soins et pour la durée de cet exercice. Au terme de cette mission, l'autorisation revient à son titulaire initial en cas de reprise de celle-ci et sauf désaccord de l'autorité compétente l'ayant délivrée (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Lorsque l'exercice direct des missions par le groupement n'entraîne pas une modification de la prise en charge, l'accord de l'autorité qui a initialement délivré l'autorisation doit être recherché. « C'est dans ce cadre que les autorités compétentes motiveront leur accord à ce changement ou leur désaccord ou useront du délai tacite de droit commun de 2 mois au terme duquel leur silence vaut rejet », explique l'administration (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4). Ce délai de rejet tacite est prévu par l'article 21 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations.

A noter : la réglementation n'ayant fixé le contenu du dossier que dans le cadre d'une demande d'autorisation, l'administration précise que, dans les autres cas de figure, l'autorité détermine les justificatifs nécessaires « en fonction des éléments de circonstance » (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Lorsque l'exercice direct des missions par le groupement entraîne une modification des catégories de bénéficiaires ou une extension de la capacité dans les conditions réglementaires, le projet du groupement s'analyse comme un nouveau projet. Sa demande d'exercice direct des missions équivaut donc à une nouvelle demande d'autorisation avec application de la procédure de droit commun prévue à l'article L. 313-1 du code de l'action sociale et des familles (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 2). Cette demande d'autorisation doit être accompagnée de pièces justificatives dont la liste est fixée à l'article R. 313-3 du même code. L'absence de notification d'une réponse dans le délai de 6 mois vaut rejet de la demande d'autorisation (CASF, art. L. 313-2, al. 4).

L'exploitation par le GCSMS de l'autorisation d'un ou de plusieurs de ses membres s'analyse comme un transfert partiel de gestion ne nécessitant qu'un accord de l'autorité ayant délivré l'autorisation initiale (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 2). Cet accord est réputé tacitement donné au terme d'un délai de 2 mois à compter de la réception de la demande en ce sens (CASF, art. R. 312-194-5, al. 2).

Dans son instruction du 3 août 2007, la DGAS précise que :

le GCSMS exploite l'autorisation sans exercice direct de la prise en charge. Il s'agit, par exemple, de la mise en commun d'équipements particuliers ou de moyens propres à l'un des membres (personnel, restauration, blanchisserie, achats, programmes immobiliers, transport, formation, service de rémunération...) ;

le membre du GCSMS demeure donc le titulaire de l'autorisation.

L'autorité ayant délivré l'autorisation initiale détermine les justificatifs nécessaires « en fonction des éléments de circonstance » (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Il est également possible que la création du GCSMS n'entraîne ni un exercice direct des missions des membres, ni une exploitation de l'autorisation de l'un ou de plusieurs de ses membres. Par exemple, des associations elles-mêmes, et non leurs établissements, peuvent décider de se regrouper afin de créer un outil commun au profit de l'activité autorisée. Dans ce cas, il n'y a pas lieu de requérir l'accord de l'autorité ayant délivré l'autorisation ou une nouvelle autorisation car, selon l'administration, se regrouper en GCSMS relève ici - sous réserve de l'approbation de la convention et de sa publicité au recueil des actes administratifs - de la liberté associative (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Dans le cadre de ses missions définies par l'article L. 312-7 du code de l'action sociale et des familles, un groupement peut également, sur demande de ses membres, créer une nouvelle activité « s'inscrivant pour leurs usagers dans la continuité, la coordination, la complémentarité de l'offre existante ». Dans ce cas, la nouvelle activité s'inscrit dans la procédure d'autorisation de droit commun (dépôt d'un projet, examen par le CROMS, arrêté de création...) (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Après l'élaboration d'un projet de convention et l'intervention des autorités publiques ayant délivré les autorisations aux établissements adhérant au groupement, l'administration identifie une troisième étape fondatrice de la vie du groupement : la tarification des prestations (circulaire DGAS du 18 mai 2006). Le groupement de coopération est tarifé par l'autorité de son siège d'implantation pour l'exercice direct des missions de ses membres et l'exploitation de leur autorisation (instruction DGAS du 3 août 2007).

En application de l'alinéa 3 de l'article R. 312-194-5 du code de l'action sociale et des familles, les prestations fournies par le groupement en cas d'exercice direct des missions des établissements et services membres ou d'exploitation de l'autorisation font l'objet d'une tarification arrêtée conformément au droit commun (c'est-à-dire application des articles L. 314-1 à 314-13 et R. 314-1 à R. 314-204 du même code).

Les tarifs sont facturés et perçus par le groupement. C'est-à-dire que les tarifs sont arrêtés par chaque autorité de tarification des établissements ou services membres du groupement et notifiés directement à ce dernier, lequel « facture » à chaque financeur concerné (circulaire DGAS du 18 mai 2006). Les charges relatives aux prestations de soins auxquelles fait face un groupement dans le cadre de ses missions, notamment celles qui sont délivrées par des professionnels libéraux, relèvent également de cette réglementation, notamment des articles R. 314-138, R. 314-162, R. 314-167 et R. 314-168 du code de l'action sociale et des familles (instruction DGAS du 3 août 2007).

L'arrêté de tarification est établi au non du groupement même en l'absence de modification de la prise en charge (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Le groupement est « tarifé pour l'ensemble des établissements membres en lieu et place de chaque tarification », ce qui lui permet de financer les charges qu'il assume directement, comme les charges de loyer, de transport, de personnel recruté... (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Les charges indirectes (mises à disposition de toute sorte) qui entrent dans le tarif du groupement font l'objet de remboursements à l'établissement membre et apparaissent en produits dans la comptabilité de cet établissement (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

A noter : l'administration souligne que « cette tarification de l'activité du [groupement] entraîne des gains administratifs pour les «tarificateurs» ; pour les membres et les usagers, les économies d'échelle peuvent induire des baisses du tarif et, pour les membres dont les ressources libérées peuvent être redéployées, des gains de productivité et d'amélioration de la prise en charge ». En outre, les provisions désormais réglementées permettent d'avoir un résultat budgétaire équilibré (pas d'excédent) (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Si l'activité est autre, en totalité ou partiellement, la facturation est établie par le groupement et fait l'objet d'un remboursement par le membre adhérent bénéficiaire de la prestation ou du service. « C'est dans le calcul de ses tarifs que l'établissement membre va intégrer cette charge » (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Si le groupement n'engendre pas de coût de fonctionnement, il peut être créé sans apport financier ni participation de ses membres. Lorsqu'il est constitué avec un capital, les apports ne peuvent être représentés ni par des titres négociables ni par des apports en industrie. En revanche, ils peuvent être fournis en espèces sous forme de dotation financière des membres ou en nature sous forme de biens mobiliers ou immobiliers (CASF, art. R. 312-194-11, al. 1).

Les participations des membres aux charges de fonctionnement du groupement consistent en une contribution financière ou une contribution en nature sous forme de mise à disposition de locaux, de matériels ou de personnels. L'évaluation des contributions en nature est faite sur la base de leur coût réel (CASF, art. R. 312-194-11, al. 2).

Les droits des membres sont fixés soit à proportion de leurs apports, soit à proportion de leur participation aux charges de fonctionnement. Dans ce dernier cas, la convention constitutive précise les modalités selon lesquelles les droits peuvent être modifiés en fonction de l'utilisation effective des moyens de fonctionnement par chacun des membres. A défaut d'apports ou de participation, la convention constitutive définit les règles selon lesquelles les droits des membres sont déterminés (CASF, art. R. 312-194-12, al. 1 et 2).

Le nombre des voix attribuées à chacun des membres lors des votes à l'assemblée générale est proportionnel aux droits qui leur sont ainsi reconnus (CASF, art. R. 312-194-12, al. 3). Il appartient aux membres de décider de l'équilibre des pouvoirs, le nombre de voix étant fonction des droits, ceux-ci étant eux-mêmes fonction des apports. Aussi des apports supplémentaires pour atteindre un égal partage des droits et obligations peuvent-ils être envisagés (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Les membres sont tenus des dettes du groupement dans la proportion de leurs droits (CASF, art. R. 312-194-12, al. 4). Ils ne sont pas solidaires entre eux des dettes de chacun (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Les actions du groupement réalisées au profit d'un seul de ses membres sont financées par celui-ci sur le budget correspondant (CASF, art. L. 312-7, al. 10).

Le budget du groupement est voté en équilibre (CASF, art. R. 312-194-13, al. 1).

Lors de la clôture de l'exercice, le résultat est affecté dans les conditions définies par le régime comptable auquel est soumis le groupement (CASF, art. R. 312-194-13, al. 2). Lorsque le groupement est soumis aux règles de la comptabilité privée, le résultat peut être réparti dans des conditions définies par la convention constitutive. A défaut, le résultat excédentaire est affecté en tout ou en partie à la constitution de réserves, à la couverture des charges de fonctionnement de l'exercice suivant ou au financement des dépenses d'investissement. Le résultat déficitaire est reporté ou prélevé sur les réserves (CASF, art. R. 312-194-13, al. 3).

Les membres du GCSMS sont, chaque année, sollicités pour verser leur contribution, conformément au budget voté. Le groupement peut disposer de recettes ou de ressources extérieures résultant notamment de prestations fournies à des tiers, par le biais de contrats qu'il conclut pour son propre compte avec eux (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Les règles comptables applicables à un groupement de coopération sociale et médico-sociale diffèrent selon qu'il est constitué sous la forme d'une personne morale de droit public ou de droit privé. Et, à l'intérieur de ces deux catégories, elles varient également suivant que le groupement exerce ou n'exerce pas directement les missions d'au moins un des établissements membres.

Pour ceux qui exercent directement les missions d'un établissement membre, « afin qu'il n'y ait aucune ambiguïté en matière de hiérarchie des normes comptables, l'article R. 312-194-16 précise que les groupements de coopération de droit privé relèvent du plan et de l'instruction comptables des établissements et services sociaux et médico-sociaux privés (et non du plan comptable général ou du plan comptable associatif), tandis que les groupements de coopération de droit public relèvent, eux, du plan et de l'instruction comptables des établissements et services sociaux et médico-sociaux public (M 22) », expliquait la direction générale de l'action sociale dans sa circulaire du 18 mai 2006.

Depuis cette date, le Conseil national de la comptabilité (CNC) a, dans un avis du 4 mai 2007, remis en cause les règles comptables applicables aux établissements sociaux et médico-sociaux privés. Alors qu'ils étaient jusque-là tenus d'appliquer l'instruction comptable M 21 bis (4), le CNC a décidé qu'ils devaient appliquer l'instruction M 22 pour les exercices ouverts au 1^er janvier 2007 (5).

Un avis que la DGAS a décidé de suivre, indiquant en août 2007 que l'instruction M 22 rénovée serait applicable à tous les établissements et services sociaux et médico-sociaux, qu'ils soient de statut public ou privé à but non lucratif - à l'exception des foyers de jeunes travailleurs et des établissements ou services gérés en régie directe par une administration de l'Etat -, ainsi qu'aux unités de soins de longue durée (USLD) qui ne sont pas en budget annexe d'un établissement public de santé (6).

Les plans comptables applicables aux établissements et services sociaux et médico-sociaux publics et privés ont ensuite été mis à jour respectivement par deux arrêtés du 10 et 12 décembre 2007 (7).

Le groupement de coopération constitué sous la forme d'une personne morale de droit public qui n'exerce pas directement les missions d'un établissement membre est soumis aux dispositions du décret n° 62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique relative aux établissements publics à caractère industriel et commercial dotés d'un agent comptable (sauf dispositions réglementaires particulières prévues pour les GCSMS). Il s'agit de l'instruction M 9-5. Dans ce cas, l'agent comptable, nommé par arrêté du ministre chargé du budget, assiste à l'assemblée générale du groupement (CASF, art. R. 312-194-16, al. 1).

Si le groupement exerce directement les missions d'un établissement, il est soumis aux règles budgétaires et comptables propres aux établissements publics sociaux et médico-sociaux fixées aux articles R. 314-64 à R. 314-74 du code de l'action sociale et des familles (CASF, art. R. 312-194-16, al. 2). Le plan comptable applicable est fixé par l'arrêté du 10 décembre 2007, les arrêtés des 15 décembre 2006 et 2 février 2007 qui fixaient la liste des comptes obligatoirement ouverts dans le budget et la comptabilité des établissements et services sociaux et médico-sociaux publics étant abrogés. Les GCSMS doivent donc appliquer l'instruction M 22 dont la version rénovée « sera publié(e) en annexe d'un arrêté à la suite de son passage en avril devant le CNC », a indiqué la direction générale de l'action sociale aux ASH.

« Les groupements de droit public où sont présents des collectivités, leurs établissements ou leurs groupements peuvent voir leurs comptes contrôlés par la chambre régionale des comptes en application des articles L. 211-4 et L. 211-6 du code des juridictions financières » (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4).

Lorsque le groupement de coopération est une personne morale de droit privé qui n'exerce pas directement les missions d'un établissement, sa comptabilité est tenue et sa gestion assurée selon les règles du droit privé (CASF, art. R. 312-194-16, al. 3).

S'il exerce directement les missions d'un établissement, les dispositions des articles R. 314-80 à R. 314-100 du code de l'action sociale et des familles lui sont applicables (CASF, art. R. 312-194-16, al. 4).

S'il exerce directement les missions d'un établissement et comprend parmi ses membres un organisme à but lucratif ou non habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale, ce sont les dispositions des articles R. 314-101 à R. 314-104 qui sont applicables (CASF, art. R. 312-194-16, al. 5).

Dans les deux derniers cas, le groupement fait application du plan et de l'instruction comptable des établissements et services sociaux ou médico-sociaux privés prévus aux articles R. 314-5 et R. 314-81 du code de l'action sociale et des familles (CASF, art. R. 312-194-16, al. 6). Le plan comptable applicable est celui fixé par l'arrêté du 12 décembre 2007, les arrêtés du 19 décembre 2005, du 19 avril 2006 et du 19 décembre 2006 étant abrogés. « Les GCSMS vont appliquer [...] la M 22 bis », selon des informations communiquées aux ASH par la DGAS, qui précise : « la M 22 bis c'est la M 22 sauf pour certains comptes 10, 11, 18 et de classe 5, ces derniers appliquant les règles du plan comptable associatif ou les dispositions du [code de l'action sociale et des familles] sur les placements financiers et les comptes de liaison ».

Les groupements de coopération de droit privé sont par ailleurs soumis aux dispositions du code du commerce (code du commerce, art. L. 612-1 et suivants et R. 612-1 et suivants) applicables aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dont le nombre de salariés, le montant hors taxe du chiffre d'affaires ou les ressources et le total du bilan dépassent, pour au moins deux de ces critères, certains seuils. Ils sont notamment tenus de nommer un commissaire aux comptes (voir encadré ci-contre).

L'instruction de la DGAS du 3 août 2007 (annexe 3) récapitule l'état du régime fiscal dont relève le GCSMS en s'appuyant sur les dispositions communiquées par le ministère des Finances.

Les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, sont exonérés de cette taxe à condition qu'ils concourent directement et exclusivement à la réalisation de ces opérations exonérées ou exclues du champ d'application de la TVA et que les sommes réclamées aux adhérents correspondent exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes (code général des impôts [CGI], art. 261 B).

L'exonération concerne les GCSMS constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti à la TVA (c'est-à-dire lorsqu'elles sont hors du champ d'application de la taxe en application de l'article 256 B du code général des impôts). Elle est également admise si les membres du GCSMS sont redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations, à condition néanmoins que le pourcentage des recettes taxables par rapport aux recettes totales soit inférieur à 20 %.

L'article 261 B du code général des impôts n'exonère de TVA que les prestations de services à l'exclusion, par conséquent, des livraisons de biens.

Les services rendus par le GCSMS doivent remplir trois conditions tenant respectivement à la qualité du client, à l'utilisation qui est faite du service et au mode de rémunération :

les services doivent être rendus aux adhérents du groupement. Toutefois, lorsque le groupement propose également des services à des tiers, l'exonération de TVA pour les services rendus aux adhérents est maintenue sous certaines conditions ;

les services doivent être directement nécessaires à l'activité des membres du GCSMS. Les prestations destinées à la satisfaction de besoins privés des membres sont exclues de l'exonération, en particulier les opérations de restauration ou d'hébergement, les ventes à consommer sur place d'aliments ou de boissons, la mise à disposition de moyens, en personnel ou en matériel, destinés à la satisfaction des besoins privés des membres ;

les sommes réclamées aux membres du groupement en contrepartie des services qui leur sont rendus doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes et ne pas présenter un caractère forfaitaire. Les charges communes peuvent inclure la provision pour congés payés.

A retenir également : la taxe sur les salaires doit être acquittée sur les rémunérations versées aux personnels concourant à l'exécution des services rendus.

Etant un groupement de droit, le GCSMS peut lui-même être membre d'un autre groupement de droit ou de fait. Dès lors, il peut constituer un groupement de fait avec chacun de ses membres qui met à sa disposition des personnels ou des matériels (biens mobiliers ou immobiliers). Chaque groupement de fait doit être formalisé dans une convention écrite, cette condition étant réputée satisfaite si la convention constitutive du GCSMS prévoit la nature et les modalités de ces mises à disposition.

La mise à disposition est exonérée de TVA à condition d'être facturée à un prix qui n'excède pas le montant exact des frais engagés. Le remboursement des sommes réclamées au groupement ne doit pas présenter un caractère forfaitaire. Autre impératif : la mise à disposition doit être réalisée pour les besoins des opérations non soumises à la TVA réalisées par un GCSMS.

Sont redevables de la taxe sur les salaires, à raison des rémunérations versées aux salariés à l'égard desquels ils ont la qualité d'employeur, les personnes ou organismes qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui l'ont été sur moins de 90 % de leur chiffre d'affaires ou de leurs recettes de l'année précédente (y compris l'ensemble des subventions qui ne sont pas soumises à la TVA) (CGI, art. 231, 1).

Cette règle s'applique aussi bien lorsque leurs opérations n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur les salaires que lorsqu'elles en sont exonérées.

La taxe sur les salaires est assise sur les rémunérations ou sommes versées par le GCSMS aux travailleurs salariés à l'égard desquels il a la qualité d'employeur, en contrepartie ou à l'occasion du travail. Il s'agit d'une manière générale de l'assiette retenue pour le calcul des cotisations dues au régime général de sécurité sociale ou, pour les salariés relevant de régimes spéciaux de sécurité sociale, qui serait retenue pour ce calcul, explique la DGAS. La portée de cette règle diffère en fonction des catégories de personnels employés par le groupement.

S'agissant des personnels mis à la disposition du groupement par ses membres, la mise à disposition ne confère pas la qualité d'employeur à l'organisme d'accueil. Par conséquent, les rémunérations versées à ces personnels ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires due par le GCSMS.

En revanche, le groupement ayant la qualité d'employeur à l'égard de ses personnels propres ou des personnels détachés à son profit, il est redevable de la taxe sur les salaires au titre des rémunérations qu'il leur verse.

En tout état de cause, le groupement n'est par redevable de la taxe sur les salaires au titre des rémunérations financées directement par le budget général de l'Etat, sous réserve qu'il n'en résulte pas de distorsion de concurrence.

Le barème de la taxe sur les salaires, qui s'applique au montant brut annuel des rémunérations versées en 2008 à chaque salarié, s'établit comme suit (instruction fiscale n° 132 du 28 décembre 2007, B.O.I. 5 L-3-07) :

4,25 % pour la fraction des rémunérations inférieures à 7 250 € ;

8,50 % pour la fraction des rémunérations supérieures à 7 250 € et n'excédant pas 14 481 € ;

13,60 % pour la fraction des rémunérations supérieures à 14 481 € .

En application de l'article 239 quater D du code général des impôts, les groupements de coopération relèvent par principe du régime fiscal des sociétés de personnes (impôt sur le revenu) et n'entrent plus dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 206-1 du même code.

Cette modification du régime fiscal a été introduite par la loi du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006. Jusqu'alors, en l'absence de dispositions spécifiques, les GCSMS étaient soumis à l'impôt sur les sociétés en cas d'activité lucrative. Mais, dans la mesure où ces structures sont dotées d'un objet et d'un mode de fonctionnement proches des groupements de coopération sanitaire (GCS), les députés ont jugé opportun de les soumettre au même régime fiscal, en leur laissant la possibilité de choisir entre le régime fiscal des sociétés de personnes et celui de l'impôt sur les sociétés.

Désormais, l'ensemble des opérations et activités réalisées pour le groupement est donc imposé soit à l'impôt sur le revenu, soit à l'impôt sur les sociétés, indépendamment du caractère lucratif ou non de l'activité, explique la DGAS dans son instruction du 3 août 2007.

Le régime fiscal des sociétés de personnes s'applique aux GCSMS depuis les exercices clos au 31 décembre 2006.

L'instruction du 3 août 2007 de la DGAS précise que chacun des membres du GCSMS est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt, selon les règles prévues à l'article 238 bis K du code général des impôts, que ces bénéfices soient ou non distribués aux membres.

En outre, les résultats imposables tirés de la participation d'une personne morale à un organisme soumis au régime fiscal des sociétés de personnes exerçant une activité lucrative sont passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, même si cette personne morale n'y est pas elle-même imposée à raison de son activité propre (instruction fiscale 4 H-5-95 du 26 avril 1995).

A noter : lorsque le groupement dégage des résultats déficitaires, ses membres peuvent imputer sur leur bénéfice imposable la quote-part des déficits qui leur revient.

Les GCSMS ont la possibilité, en application de l'article 206-3-i du code général des impôts, d'opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Cette option est irrévocable. Elle doit être notifiée au service des impôts du lieu de leur principal établissement avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel ils souhaitent être soumis pour la première fois à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 239, 1, al. 2).

Les GCSMS qui optent pour l'impôt sur les sociétés sont assujettis au paiement de l'imposition forfaitaire annuelle (IFA) sauf lorsque leur chiffre d'affaires hors taxe, majoré des produits financiers, est inférieur à 400 000 € .

A noter : l'IFA constitue une charge déductible du résultat imposable.

En application de l'article 1447 du code général des impôts, la taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. Etant précisé qu'une activité n'est exercée à titre professionnel que si elle est lucrative.

Les activités sociales ou médico-sociales, telles qu'elles sont définies par l'article L. 311-1 du code de l'action sociale et des familles, ne sont pas imposables lorsqu'elles sont réalisées dans un but d'intérêt général et d'utilité sociale, sauf si elles sont également réalisées par des entreprises du secteur concurrentiel et dans des conditions similaires à ces dernières.

Les activités de mise à disposition de locaux et d'équipements affectés aux activités sociales ou médico-sociales sont imposables sauf lorsqu'elles sont exclusivement réalisées au profit d'organismes publics. Ces activités sont donc imposables si elles sont réalisées au profit d'un ou de plusieurs professionnels médicaux ou paramédicaux exerçant à titre libéral, y compris si ces moyens bénéficient conjointement à des professionnels exerçant au sein d'organismes publics.

En ce qui concerne les autres activités accessoires, elles sont imposables si elles sont exercées de manière concurrentielle (exploitation directe de plateaux techniques par la mise en place de services tels que la restauration, la blanchisserie, le transport...).

En cas d'affectation conjointe à des activités imposables et non imposables, la répartition s'effectue au prorata des durées d'utilisation respectives.

La taxe d'apprentissage est due notamment par les sociétés et autres personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (CGI, art. 224, 2, 2°). Par conséquent, les GCSMS qui optent pour l'impôt sur les sociétés (voir page 20) sont soumis à la taxe d'apprentissage. Ils sont également redevables de la contribution au développement de l'apprentissage.

En tant qu'employeur, les groupements sont également tenus à la participation au développement de la formation professionnelle continue (taux et modalités différents selon l'effectif employé), à une contribution spécifique au titre du financement du congé individuel de formation et du bilan de compétences des salariés sous contrat à durée déterminée (CDD) lorsqu'ils emploient des salariés en CDD, ainsi qu'à la participation des employeurs à l'effort de construction lorsqu'ils emploient au moins 20 salariés.

D'une manière générale, explique l'administration, les GCSMS ne sont redevables de ces contributions qu'à raison des rémunérations versées au personnel à l'égard duquel ils ont la qualité d'employeur.

Pour les groupements constitués sans capital, les actes de formation ne comportant pas d'apport sont enregistrés au droit fixe prévu à l'article 680 du code général des impôts. Depuis le 1^er janvier 2006, ce droit s'élève à 125 € .

Pour les groupements constitués avec capital :

les actes de formation de groupement constatant des apports en espèces ou des apports purs et simples de biens mobiliers ou immobiliers sont exonérés de droits d'enregistrement (CGI, art. 810 bis), une exonération qui ne dispense pas de la formalité de l'enregistrement dans les conditions de droit commun. Toutefois, certains apports de nature immobilière peuvent être passibles de la TVA (CGI, art. 257-7°) ;

les apports à titre onéreux sont, lorsqu'ils ne donnent pas lieu au paiement de la TVA, soumis au régime des mutations à titre onéreux d'après la nature des biens qui en sont l'objet (immeubles...).

Dans le cadre de la réglementation actuelle, le groupement propriétaire d'un immeuble bâti ou non bâti est soumis respectivement à la taxe foncière sur les propriétés bâties et à la taxe foncière sur les propriétés non bâties (CGI, art. 1400). Le groupement n'est pas redevable des taxes foncières pour les immeubles mis à disposition par ses membres. Dans cette hypothèse, les taxes foncières restent dues dans les conditions de droit commun, et sous réserve d'exonération, par le propriétaire de l'immeuble.

Si le patrimoine foncier qui a été mis à disposition du groupement appartient à un établissement public d'assistance, ce dernier continuera de bénéficier de l'exonération des taxes foncières sous la double condition que l'immeuble soit affecté à un service public ou une activité d'intérêt général et soit non productif de revenus (CGI, art. 1382-1°).

€

€

Code de l'action sociale et des familles, art. L. 312-7, R. 312-194-1 à R. 312-194-25, D. 312-176-6 et D. 312-176-10.

Code général des impôts, art. 206-3-i, 224-2-2°, 231-1, 238 bis K, 239 quater D, 239-1, 256 B, 257-7°, 261 B, 680, 810 bis, 1382-1°, 1400 et 1447.

Code de la santé publique, art. L. 6133-1.

Code de la sécurité sociale, art. L. 241-10, III bis.

Code du travail, art. L. 129-1.

Code de commerce, art. L. 612-1 et R. 612-1.

Décret n° 2007-1930 du 26 décembre 2007, art. 1, dernier alinéa (J.O. du 30-12-07).

Circulaire DGAS/SD 5B n° 2006-216 du 18 mai 2006, B.O. Santé-Protection sociale-Solidarités n° 2006-6 du 15-07-06.

Instruction DGAS/5D n° 2007-309 du 3 août 2007, B.O. Santé-Protection sociale-Solidarités n° 2007-8 du 15-09-07.

Dans notre numéro 2556 du 2 mai 2008, page 23 :

I - Le champ d'application

II - La constitution et la dissolution du groupement

III - La composition et l'organisation du groupement

Dans ce numéro :

IV - Le recrutement du personnel et la gestion des ressources humaines

A - Le recrutement et le statut du personnel

B - La gestion des ressources humaines

V - Le régime des autorisations et la tarification

A - En cas d'exercice direct des missions des établissements et services membres

B - En cas d'exploitation de l'autorisation d'un ou de plusieurs membres

C - Les autres cas de figure

D - La tarification des prestations fournies par le groupement

VI - L'organisation budgétaire et comptable

A - Le budget et les apports financiers des membres

B - La comptabilité

VII - Le régime fiscal

A - La taxe sur la valeur ajoutée

B - La taxe sur les salaires

C - L'impôt sur les sociétés

D - La taxe professionnelle

E - La taxe d'apprentissage et les taxes annexes sur les salaires

F - Les droits d'enregistrement

G - Les taxes foncières

Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique sont tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes lorsqu'elles dépassent, à la fin de l'année civile ou à la clôture de l'exercice, pour au moins deux de ces trois critères - nombre de salariés, montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des ressources, total du bilan - les seuils suivants :

50 salariés, les salariés pris en compte étant ceux qui sont liés à la personne morale par un contrat de travail à durée indéterminée. Le nombre de salariés à retenir est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile ;

3 100 000 € de chiffre d'affaires ou de ressources, le montant hors taxes du chiffre d'affaires étant égal au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante et le montant des ressources au montant des cotisations, subventions et produits de toute nature liés à l'activité courante ;

1 550 000 € pour le total du bilan, celui-ci étant égal à la somme des montants nets des éléments d'actif.

C'est l'assemblée des membres qui est compétente pour nommer le commissaire aux comptes.

Les groupements ne sont plus tenus à l'obligation d'avoir un commissaire aux comptes lorsqu'ils ne dépassent pas ces seuils pendant 2 exercices successifs. L'assemblée des membres met alors fin à son mandat.

Si ces seuils ne sont pas atteints, la nomination d'un commissaire aux comptes est possible bien que non obligatoire (code de commerce, art. L. 612-1 et R. 612-1).

S'agissant d'un groupement créé entre des associations gestionnaires de services à domicile, l'administration expliquait en août 2007 que, « en l'état actuel des textes, le [GCSMS] ne peut encore revendiquer pour lui-même, lorsqu'il est employeur, les bénéfices tirés d'avantages existants en matière de charges sociales et fiscales » pour les organismes de « services à la personne ». Aussi, « dans l'attente d'une éventuelle évolution de la législation », préconisait-elle que « les établissements ou personnes morales membres continuent d'être les employeurs des personnels permettant de la sorte le maintien de ces avantages au moins à chaque membre » (instruction DGAS du 3 août 2007, annexe 4). Depuis, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 a prévu que les GCSMS peuvent solliciter un agrément « services à la personne » en les incluant dans la liste des bénéficiaires de la dérogation à la condition d'activité exclusive en principe exigée des organismes de services à la personne pour obtenir l'agrément de l'Etat, prévu à l'article L. 129-1 du code du travail. Principal effet de cette mesure : les groupements agréés peuvent bénéficier des avantages fiscaux et sociaux des organismes de « services à la personne », à savoir principalement une taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à taux réduit et l'exonération de cotisations patronales d'assurances sociales et d'allocations familiales (8). Rappelons que cette exonération de cotisations patronales, prévue par l'article L. 241-10, III bis du code de la sécurité sociale, ne concerne plus les cotisations patronales dues au titre des accidents du travail pour les rémunérations versées depuis le 1^er janvier 2008.

La DGAS apporte des précisions sur l'accès aux marchés publics des GCSMS de droit public.

Elle indique qu'il n'y a pas lieu d'appliquer le code des marchés publics pour les opérations internes au groupement (entre lui-même et ses membres).

En revanche, les opérations externes (du groupement vers des tiers prestataires de services (9), de fourniture ou de travaux) peuvent y être soumises.

Elle signale également « la possibilité de groupement dans le cadre de la passation d'un marché public ». Des groupements de commandes peuvent ainsi être constitués entre des personnes publiques et une ou plusieurs personnes morales de droit privé ou des GCSMS. Ceci vaut notamment pour les achats groupés.

Autre précision : certains marchés ou certains lots d'un marché peuvent être réservés à des entreprises adaptées ou aux établissements et services d'aide par le travail, ou à des structures équivalentes, lorsque la majorité des travailleurs concernés sont des personnes handicapées qui, en raison de la nature ou de la gravité de leurs déficiences, ne peuvent exercer une activité professionnelle dans les conditions normales (code des marchés publics, art. 15).