Le régime fiscal des associations

Les structures réputées sans but lucratif, qui ne satisfont pas aux critères de non-lucrativité, peuvent bénéficier, « en tout état de cause », d'exonérations légales propres à chaque impôt : taxe sur la valeur ajoutée (TVA), impôt sur les sociétés (IS), imposition forfaitaire annuelle ou bien encore taxe professionnelle (TP). Ces exonérations ponctuelles demeurent sans conséquence sur l'assujettissement aux autres impôts. L'instruction du 15 septembre 1998 et celle du 19 février 1999 les détaillent.

Les exonérations de TVA visent certains services rendus aux membres de l'association, les manifestations de soutien ou de bienfaisance et des exonérations particulières pour des biens et services vendus par des structures agréées.

Les structures à caractère désintéressé sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée pour les services à caractère éducatif, culturel, social ou sportif qu'elles rendent à leurs membres, sous réserve de remplir les conditions énoncées par l'article 261-7-1°-a du code général des impôts (CGI). Les services aux tiers sont soumis aux critères exposés dans notre numéro 2144 du 3 décembre 1999.

L'instruction fiscale exige une adhésion, de caractère permanent, à l'association.

Les membres sont les personnes qui adhèrent à l'association, titulaires à titre individuel du droit de participer aux assemblées générales et éligibles au conseil d'administration, indique l'instruction du 15 septembre 1998.

Les ayants droit des membres (conjoints par exemple) constituent des tiers vis-à-vis de l'association, dès lors qu'ils n'en sont pas membres à titre personnel.

Les personnes morales qui adhèrent à une association ne sont pas considérées comme des membres. En effet, elles ne sont pas les bénéficiaires directs des prestations. Ces dernières sont, en réalité, destinées au personnel employé. Comme celui-ci n'est pas membre de l'association, les prestations qui lui sont rendues ne peuvent pas bénéficier de cette exonération.

En revanche, les associations fédérées par des unions d'associations sont considérées, ainsi que leurs membres, comme des adhérents de l'union. Les prestations rendues pourront donc être exonérées.

A noter : les associations doivent établir que les membres sont en mesure d'exercer effectivement leurs prérogatives, notamment en étant convoqués individuellement aux assemblées générales.

D'après l'instruction de septembre 1998, la permanence implique une durée qui n'est a priori ni limitée, ni inférieure à l'année. Par exemple, les personnes qui adhèrent ou cotisent à l'association une journée ou une semaine, pour pouvoir bénéficier des services offerts, ne peuvent être considérées comme des membres. Il en va de même, ajoute-t-elle, de celles qui, ne devant bénéficier que de façon occasionnelle des services de l'association, acquittent de ce fait une cotisation minorée.

L'exonération concerne des services à caractère éducatif ou culturel (organisation de conférences, de concerts, locations de livres...), social (par exemple, soutien à des enfants malades et à leurs parents) ou sportif.

Les opérations d'hébergement et de restauration sont expressément exclues de l'exonération. En revanche, les ventes accessoires (brochures, etc.) aux membres sont exonérées, dans la limite de 10 % des recettes totales.

Pour bénéficier de ces exonérations, l'association ne doit pas avoir recours à des pratiques commerciales, notamment faire de la publicité pour promouvoir ses activités auprès de personnes non membres. Cette condition doit être appréciée, ajoute l'administration fiscale, « avec rigueur ».

Dans notre numéro 2144 du 3 décembre 1999, page 13 :

• Les critères d'appréciation de l'exonération
Dans ce numéro :

• Les mesures d'exonération propres à chaque impôt
- La taxe sur la valeur ajoutée
- L'impôt sur les sociétés
- L'imposition forfaitaire annuelle
- La taxe professionnelle

• La sectorisation et la filialisation des activités lucratives
- Les modalités de la sectorisation
- Les modalités de la filialisation

L'exonération de TVA sur les recettes de manifestations de bienfaisance ou de soutien, organisées au profit exclusif des associations ou autres organismes sans but lucratif, estlimitée à six fois dans l'année. Il s'agit donc d'événements exceptionnels, destinés à soutenir exclusivement l'action de l'association et ne constituant pas son activité principale.

L'instruction rappelle l'existence de certaines exonérations particulières de TVA au bénéfice, notamment, des articles fabriqués ou réparés par des groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés agréés au titre de la loi du 5 juillet 1972 (pour les centres d'aide par le travail et les ateliers protégés, l'article 261-7-3 du CGI pose le principe de cette exonération). Par contre, les CAT non agréés à ce titre, et leurs prestations de service autres que les réparations, ne sont pas visés.

Les associations intermédiaires et les associations agréées de services aux personnesbénéficient également de l'exonération de TVA (art. 261-7-1° bis et 1° ter du CGI).

De même, la vente de périodiques (autres que ceux mentionnés à l'article 298 septies du CGI) est exonérée de TVA.

Par contre, les ventes ou les prestations de services réalisées par les centres d'hébergement et de réinsertion sociale ou les centres d'adaptation à la vie active ne seront exonérées de TVA que si, notamment, « l'activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative en raison des charges particulières résultant notamment de la situation de la population employée », a précisé l'administration, dans le cadre du groupe de suivi sur l'application des instructions fiscales (1).

A noter : les CAT peuvent opter pour l'assujettissement à la TVA. Pour les ateliers protégés, le ministère de l'Economie et des Finances a confirmé, suite aux interrogations du secteur, «  que la faculté d'option telle qu'elle existe actuellement pour les ateliers protégés ne sera pas remise en cause »  (2). Par contre, les entreprises d'insertion constituées sous forme associative ne peuvent pas opter pour leur assujettissement à la TVA. La direction générale des impôts indique qu' « il n'est pas possible d'étendre cette possibilité d'option dès lors qu'une telle extension ne serait pas conforme au droit communautaire et contribuerait à créer des cas de rupture du lien entre impôts commerciaux ».

Les associations non exonérées peuvent bénéficier d'une franchise de TVA, comme les entreprises. Elle est limitée à 500 000 F de chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année civile précédente, pour des livraisons de biens, des prestations d'hébergement ou des ventes à consommer sur place, et 175 000 F pour les autres prestations de services.

Les recettes exonérées, y compris les subventions directement liées au prix d'opérations exonérées, ne sont pas à comptabiliser dans le chiffre d'affaires.

En matière d'impôt sur les sociétés, les organismes sans but lucratif peuvent être exonérés au titre de certaines opérations ou encore en raison même de leur activité.

Remarque : l'administration fiscale indique que seules les pertes régulièrement déterminées selon les règles fiscales et déclarées peuvent faire l'objet d'une imputation. Les associations qui ont choisi de se fiscaliser dès 1999 pourront déduire la perte, constatée au titre de cet exercice, du résultat de l'année 2000.

Les opérations exonérées de TVA sontégalement exonérées de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 206-1 du CGI (art. 207-1-5 bis du CGI).

Cette exonération s'applique aux associations qui rendent des services éducatifs, culturels, sociaux, ou aux six premières manifestations de soutien ou de bienfaisance organisées au cours d'une année (voir précédemment).

Par contre, l'impôt sur les sociétés aux taux réduits (24 %, voire 10 %), prévu à l'article 206-5 du CGI sur les revenus patrimoniaux,reste dû si les revenus ne peuvent pas être dissociés de l'activité lucrative.

Certaines associations sont exonérées d'impôt sur les sociétés en raison de leur activité.

Il en est ainsi, notamment, des associations qui organisent, avec le concours des communes ou des départements, des manifestations publiques correspondant à leur objet statutaire et présentant, au plan économique, un « intérêt certain » pour la commune ou la région (art. 207-1-5° du CGI).

Les associations intermédiaires conventionnées (3), qui ont pour objet l'insertion par l'économique de personnes sans emploi (4), dont la gestion est désintéressée, ne sont pas non plus soumises à l'impôt sur les sociétés de droit commun (art. 206-5 bis du CGI). En effet, elles bénéficient du régime applicable aux associations d'intérêt général sans but lucratif dont la gestion est désintéressée, visées à l'article 206-5 du code général des impôts. En revanche, les revenus de leur patrimoine foncier, agricole et mobilier sont passibles de l'impôt sur les sociétés (conditions prévues aux articles 206-5 et 209 bis du CGI).

Si ces associations ne sont plus conventionnées, elles perdent leur caractère social reconnu au plan fiscal, indique l'administration, dans une instruction du 1^er mars 1995, et doivent donc être assujetties, dans les conditions de droit commun, à tous les impôts et taxes applicables aux activités lucratives par nature. En effet, l'activité exercée par ces associations est analysée comme ayant un caractère lucratif par nature.

Les associations agréées de services aux personnes sont exonérées, sur des bases identiques, de l'impôt sur les sociétés.

• Instruction du 15 septembre 1998, B. O. I.4 H-5-98 n° 170 du 15-09-98.

• Instruction du 16 février 1999, B. O. I. 4 H-1-99 n° 33 du 19-02-99.

• Note de la direction générale des impôts 4 FE n° 4 du 26 avril 1999.

• Relevé des questions-réponses posées dans le cadre du groupe de suivi (mis à jour au 5 octobre 1999) - DIES, ministère de l'Emploi et de la Solidarité.

L'instruction énumère les associations bénéficiant de l'exonération de l'imposition forfaitaire annuelle. Ce sont notamment celles dont l'activité consiste à animer la vie sociale au profit d'une population d'une ou plusieurs communes voisines ou encore les groupements d'employeurs.

Signalons que le projet de loi de finances pour 2000 (5) prévoit la suppression de cette imposition pour les associations, fondations et congrégations dont le chiffre d'affaires est inférieur à 500 000 F et qui ne réalisent pas de bénéfice.

L'instruction rappelle les associations qui sont exonérées de taxe professionnelle. Sont, entre autres, concernés certains établissements d'enseignement privés constitués sous forme associative.

Une association, « dont l'activité principale est non lucrative, peut réaliser des opérations lucratives », d'après l'instruction du 15 septembre 1998. Elle doit alors envisager de les séparer puisque son caractère désintéressé ne sera pas remis en cause « si les opérations lucratives sont dissociables de l'activité principale non lucrative par nature ». L'imposition sera limitée aux seules opérations du secteur commercial, à condition de pouvoir distinguer les activités lucratives réalisées soit dans le cadre d'un secteur distinct, soit dans le cadre d'une filiale. Encore faut-il quel'activité non lucrative « demeure significativement prépondérante », précise l'instruction du 16 février 1999. En effet, le caractère non lucratif sera remis en cause « si l'activité non lucrative de l'organisme perd son caractère prépondérant ou autonome ou si, au fil du temps, les conditions d'exercice des activités se modifient pour comporter des liens de nature à établir leur lucrativité globale ».

En matière d'impôts directs, l'association peut scinder ses activités non lucratives et lucratives, de manière à ne pas remettre en cause le régime fiscal dont elle bénéficie au titre des premières. La sectorisation ne peut pas concerner des activités analogues à l'activité principale. En effet, elle repose sur le principe d'une séparation ou d'une individualisation physique des activités concernées par rapport à l'activité principale de l'association (notamment en termes de moyens humains et matériels, d'investissements...).

Les associations peuvent isoler, sous certaines conditions, leurs activités lucratives au sein d'un secteur distinct. Le caractère non lucratif n'est pas contesté, si celles-ci sont dissociables de l'activité principale. Cependant, la partie lucrative ne doit pas devenir prépondérante.

Les activités sont dissociables lorsqu'elles correspondent à des « prestations de nature différente ». L'administration précise qu'il s'agit d'activités accessoires à l'activité principale, exercées dans des conditions concurrentielles. Par exemple : la vente d'un journal, même si le thème de celui-ci correspond à l'objet social de l'organisme ; la location de salles ; la vente d'articles divers, même s'ils sont illustrés du logo de l'association.

La complémentarité entre une activité lucrative et non lucrative ne remet pas en cause le caractère désintéressé de la gestion, dès lors que « les deux activités sont de nature effectivement distincte ». Tel ne serait pas le cas si, par exemple, l'activité non lucrative avait pour objet principal le développement d'une clientèle ou l'accroissement des résultats de l'activité lucrative.

La direction générale des impôts admet comme dissociables des activités qui « s'adressent à des publics différents, dans la mesure où les moyens et les modalités d'exploitation relatifs à chacune des activités sont totalement distincts de manière permanente ».

Une commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires existe dans chaque département. Saisie par le contribuable ou l'administration, elle émet des avis, notamment en matière d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire. Sa compétence se limite à des désaccords sur des questions de fait (par exemple : le caractère probant ou non d'une comptabilité). Présidée par un magistrat de la cour d'appel, la commission comprend, outre des représentants de l'administration, des représentants des contribuables, qui diffèrent selon la nature du litige. Ainsi, lorsque la commission est saisie par une association qui fait l'objet d'un contrôle fiscal, deux représentants des contribuables, désignés par les organismes représentatifs des associations, y siègent. A la demande de l'association contrôlée, l'un d'eux peut être remplacé par un expert-comptable, notamment.

En matière d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle, la possibilité de sectoriser les activités lucratives est « réservée aux situations où les activités à caractère non lucratif sont et demeurent significativement prépondérantes », indique l'instruction du 16 février 1999.

La prépondérance doit s'appréhender de manière à mieux rendre compte du « poids réel de l'activité non lucrative » de l'association. Pour le mesurer, l'administration retient le « rapport des recettes commerciales sur l'ensemble des moyens de financement de l'organisme » (recettes, subventions, dons, legs, etc.). Pour les associations qui font appel à des soutiens non financiers difficilement évaluables (activité bénévole, dons en nature...), d'autres critères sont privilégiés par la DGI. Par exemple, la part respective des effectifs ou des moyens consacrés respectivement aux activités lucrative et non lucrative. En toute hypothèse, elle préconise de se fonder sur « une moyenne pluriannuelle », pour éviter de tirer des conséquences de situations exceptionnelles.

Les périmètres des secteurs constitués au regard de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle, d'une part, et de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, peuvent ne pas être identiques.

En matière de droit à déduction de laTVA, les règles relatives à la création de secteurs distincts d'activités résultent de dispositions réglementaires, qui s'imposent aussi bien à l'administration qu'aux redevables. En application de ces règles, deux sortes de sectorisation doivent être distinguées :

• l'une s'applique aux activités qui ne sont pas toutes soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA (art. 213 annexe II du CGI) ;

• l'autre résulte de dispositions spécifiques prévoyant expressément que, compte tenu de leur nature, certaines activités doivent être érigées en secteur distinct d'activité.

Ainsi, un même organisme qui décide, pour l'application de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle, de sectoriser ses activités lucratives, peut être également tenu de constituer des secteurs distincts pour l'exercice de ses droits à déduction en matière de TVA :

• un secteur regroupant lesopérations exonérées de TVA en application des dispositions de l'article 261-7-1°-a et c du CGI, à savoir les services rendus aux membres, les six manifestations de bienfaisance ou de soutien ou encore les ventes consenties aux membres (y compris la part taxée). Cette sectorisation spécifique résulte de l'article 242 B, al. 2 annexe II du CGI ;

• un secteur rassemble lesopérations soumises à la TVA, autres que les ventes taxées consenties aux membres et les opérations pour lesquelles une disposition spécifique impose la création d'un secteur particulier ;

• un secteur spécifique pour chacune des activités au titre desquelles la création d'un secteur distinct est obligatoire en application de dispositions particulières. Par exemple, lorsque l'ensemble des opérations réalisées hors TVA et les ventes consenties aux membres de l'association excèdent 10 % des recettes totales.

La sectorisation repose sur le principe d'uneséparation ou d'une individualisation physiquedes activités concernées par rapport à l'activité principale, ou aux autres activités de l'association, concernant, notamment, le lieu de production, les moyens humains et matériels et les investissements.

Cette scission des activités lucratives et non lucratives est réalisée de manière à procéder « à une exacte répartition des charges », précise l'administration fiscale dans le groupe de suivi. Elle doit être faite d'après des clés de répartition « fondées sur des bases claires et une identification précise des activités, selon la méthode la plus pertinente (au prorata...)  », afin que chaque activité assume toutes les charges qui lui incombent et seulement celles-ci.

Les moyens d'exploitation (locaux, matériels, salariés…) propres à chacun des secteurs créés par l'organisme doivent êtrespécifiquement affectés au secteur considéré, précise l'instruction du 16 février 1999. S'il existe des moyens communs aux activités lucratives et non lucratives, il faut les répartir, comme en matière de taxe professionnelle, « au prorata du temps d'utilisation dans le cadre de l'activité lucrative ».

Un bilan fiscal de départ rassemble l'ensemble des éléments d'actif et de passif affectés aux opérations lucratives. Il doit être établi à la date du premier jour du premier exercice soumis aux impôts commerciaux. Les éléments y sont inscrits pour leur valeur réelle à la date d'établissement de celui-ci. Une dette qui ne serait plus justifiée après son inscription au bilan doit être rapporté au résultat de l'exercice en cours. Les comptes de capitaux propres comportent un compte de liaison qui retrace les transferts entre les deux secteurs. Ce bilan est porté à la connaissance de l'administration au moyen des tableaux annexes joints à la déclaration de résultat du premier exercice. Il n'est pas nécessaire de produire de justificatif sur les prorata de répartition utilisés avec la déclaration. Mais l'association doit tenir à la disposition de l'administration les clés de répartition, les éléments de comptabilité analytique...

En cas d'exercice décalé par rapport à l'année civile, l'administration fiscale précise qu'il est toujours possible, si l'exercice clos en 1999 n'est pas fiscalisé, de procéder à un arrêté comptable au 31 décembre 1999 et d'ouvrir l'exercice fiscalisé au 1^er janvier 2000, en produisant un bilan d'entrée.

Quant aux produits et charges, ils doivent être rattachés à la période exonérée, ou à la période imposable, par application des critères de droit commun qui permettent de déterminer la date des créances acquises ou des dettes certaines. Par conséquent, sont exclues les charges et les produits qui se rapporteraient à une période antérieure non fiscalisée, sauf disposition expresse du code général des impôts. Cela implique que le bilan de départ comprenne les comptes de régularisation et de provisions permettant le respect de ces principes (produits à recevoir, produits constatés d'avance...). En ce qui concerne les comptes de créances diverses et de dettes à sectoriser au 31 décembre 1999, chaque créance ou dette doit pouvoir être rattachée à chacune des activités de la structure. Faute de quoi, la sectorisation n'est pas possible, estime l'administration fiscale.

Les provisions qui ne correspondent pas à des charges fiscalement déductibles lors de leur constatation sont à déclarer et à traiter comme des provisions non déductibles. Leur reprise comptable sera donc annulée extra-comptablement pour la détermination du résultat fiscal. En revanche, la reprise d'une provision inscrite au bilan d'entrée en tant que provision déductible du résultat fiscal, en application des principes comptables et fiscaux en vigueur, sera comprise dans le résultat imposable, la charge réelle couverte par cette provision étant déduite de ce même résultat. L'administration fiscale se réserve le droit de remettre en cause les charges qui auraient dû être couvertes par des provisions déductibles, conformément au principe de l'annualité des charges, s'il apparaissait qu'elles étaient manifestement sous-évaluées lors de la formation du bilan fiscal de départ.

A noter : les immobilisations doivent être estimées à la valeur vénale des biens à la date de réalisation du bilan. Cette estimation ne requiert « pas nécessairement » le recours à un expert, indique l'administration fiscale.

Les immeubles, propriétés de la structure, peuvent être inscrits à l'actif du bilan pour la fraction affectée à l'activité lucrative. Dans ce cas, l'association déduit les charges afférentes à cette fraction d'immeuble (notamment l'amortissement). En contrepartie, la plus-value de cession ou de retrait d'actif est taxable dans les conditions de droit commun, précise l'instruction du 16 février 1999. Si l'association fait le choix de ne pas l'inscrire à l'actif de son bilan, elle ne peut pas déduire de l'assiette de l'impôt sur les sociétés les charges de propriété, notamment l'amortissement. En revanche, la plus-value de cession n'est alors pas taxable.

Enfin, le résultat imposable du secteur lucratif est déterminé et soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Remarque : lorsque l'association met fin à la sectorisation de ses activités lucratives, elle rend imposable l'ensemble de ses activités. Les éléments d'actif et de passif, précédemment compris dans le secteur non lucratif, sont inscrits au bilan d'entrée de l'exercice au titre duquel il est renoncé à la sectorisation. Si elle reconstitue un secteur lucratif, les règles applicables en cas de cessation partielle d'entreprise s'appliquent.

L'existence d'un secteur lucratif ne remet pas en cause la qualification d'intérêt général d'une association à caractère social, humanitaire, familial, éducatif... qui reçoit des dons. La sectorisation lui permet de bénéficier des mesures en faveur du mécénat tout en exerçant une activité lucrative. Toutefois, les dons n'ouvrent droit à réduction d'impôt ou à déduction du résultat imposable que s'ils restent affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif.

Sont successivement abordés l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et la taxe professionnelle.

L'association est redevable de l'impôt sur les sociétés, pour ses résultats imposables du secteur lucratif, au taux de droit commun (art. 235 ter ZA et 235 ter ZB du CGI). Les revenus patrimoniaux (fonciers, agricoles et mobiliers) sont soumis aux taux réduits de 24 % ou de 10 %. Deux déclarations doivent être déposées.

Si ces revenus patrimoniaux se rattachent aux activités lucratives sectorisées, ils doivent être intégrés au résultat imposable au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés. C'est à l'administration d'établir que les immeubles loués, les placements mobiliers ou les exploitations rurales sont réellement affectés à la réalisation d'opérations lucratives.

Les valeurs financières (liquidités, titres de placement...) peuvent être transférées du secteur lucratif vers le secteur non lucratif. Dans ce cas, les sommes ne sont pas déduites du résultat imposable du secteur lucratif. Leur retrait de l'actif a les conséquences fiscales d'une cession d'actif. Cependant, ces prélèvements ne doivent pas être financés par un endettement du secteur lucratif, indique l'instruction de février 1999.

A noter : il admis que les associations sont dispensées d'acomptes au cours des 12 premiers mois d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

L'imposition forfaitaire annuelle est due par les associations lucratives qui existeront au 1^er janvier 2000. Seul le chiffre d'affaires du secteur lucratif est retenu pour le calcul de l'impôt. Celui-ci devra être versé au plus tard le 15 mars 2000. L'exonération prévue en faveur des sociétés au capital constitué d'apports en numéraire, pour leurs trois premières années d'activité, n'est pas applicable aux associations, puisqu'elles n'ont pas de capital.

Rappelons que les associations dont l'activité consiste à animer la vie sociale locale au bénéfice de la population d'une ou plusieurs communes voisines sont exonérées de l'impôt forfaitaire annuel, conformément aux dispositions de l'article 223 octies du CGI. Dans le cadre du groupe de suivi, l'administration indique que la notion d' « animation sociale » doit être appréciée avec « largeur de vue ». Des activités commerciales peuvent, dans certains cas, contribuer directement à cette animation. De même la « vie sociale ne se réduit pas au domaine des loisirs et de la culture », ajoute-t-elle. « Elle s'étend également à la vie professionnelle et à l'entraide. » Toutefois, l'activité ne doit bénéficier qu'à la population d'une ou plusieurs communes voisines.

Enfin, rappelons que le projet de loi de finances pour 2000, discuté actuellement devant le Parlement, prévoit la suppression de cette imposition pour les associations, fondations et congrégations dont le chiffre d'affaires n'a pas atteint 500 000 F et qui ne réalisent pas de bénéfice.

En matière de taxe professionnelle, la création d'un secteur regroupant la totalité des activités lucratives permet à l'association d'être imposée sur cette seule partie. Les bases d'imposition comprennent donc les moyens d'exploitation affectés à la partie lucrative. « L'attention est toutefois appelée sur le fait que cette répartition doit être cohérente avec celle retenue en matière d'imposition sur les sociétés. »

L'instruction du 16 février 1999 distingue trois situations :

• les associations qui créent une activité lucrative accessoire et dissociable à compter de 1999 ;

• celles qui exercent au 1^er janvier 1999 une telle activité et qui, de bonne foi n'étaient pas soumises aux impôts commerciaux, notamment à la taxe professionnelle ;

• celles qui étaientimposées sur l'ensemble de leurs moyens d'exploitation et qui sectorisent en 1999 leurs activités lucratives.

Quelle que soit leur situation au regard de la période de référence retenue, les organismes concernés devront déposer, pour l'imposition due au titre de 2000, une déclaration de leurs éléments d'imposition à la taxe professionnelle, avant le 1^er janvier 2000, et, pour les exercices suivants, avant le 1^er mai d'une année, pour l'année suivante.

Remarque : pour les seules impositions dues au titre de 2000, l'administration fiscale admet que la valeur locative des immobilisations non passibles de taxe foncière soit déterminée d'après le montant pour lequel elles sont inscrites au tableau des immobilisations du bilan d'ouverture du premier exercice soumis à imposition en matière d'impôt sur les sociétés. La situation des associations qui créent une activité lucrative accessoire à compter de 1999

Pour les associations qui créent, pour la première fois en 1999, une activité lucrative, la période de référence retenue sera alors l'année de création et les bases d'imposition feront l'objet d'une réduction de 50 % (art. 1478 II du CGI).

•  L'année d'imposition

En principe, les structures sont imposables sur l'ensemble de leurs activités à compter de l'année suivant celle au cours de laquelle l'activité lucrative est créée. Si elles procèdent à une sectorisation, le secteur lucratif est seul imposable à la taxe professionnelle à compter de l'année suivant celle au cours de laquelle l'activité est sectorisée. Si l'activité lucrative est sectorisée au 1^er janvier, l'imposition sur le seul secteur lucratif n'est due qu'à compter de l'année suivante.

• La détermination des bases d'imposition

Seuls les moyens d'exploitation affectés aux activités lucratives (immeubles, matériels, salariés) doivent être retenus pour le calcul des bases d'imposition. L'instruction du 16 février 1999 précise que « les locaux affectés à l'activité lucrative, et dont l'organisme dispose à quelque titre que ce soit (propriétaire, locataire, mise à disposition gratuite...), doivent être inclus dans la base d'imposition, alors même que le bien ne serait pas inscrit à l'actif du bilan ».

Lorsque les activités lucratives et non lucratives ont lieu dans des locaux et avec du personnel distincts, la taxe professionnelle ne porte que sur les locaux où l'activité imposable est exercée et sur le matériel et le personnel qui s'y rattachent.

En revanche, lorsque les deux activités sont exercées dans les mêmes locaux et/ou avec un matériel et des salariés communs, il convient de ne retenir que la fraction des salaires et de la valeur locative des terrains, bâtiments ou matériels affectée à l'activité taxable et calculée au prorata du temps d'utilisation.

L'institution d'un secteur distinct constitue une création d'établissement. La période de référence servant à la détermination des bases d'imposition du secteur lucratif est celle de droit commun (art. 1478 du CGI), c'est-à-dire l'année de création du secteur, que ce soit dans les mêmes locaux ou dans des locaux distincts.

Les bases d'imposition sont calculées dans les conditions de droit commun, indique l'administration fiscale. Ainsi, laréduction de base de 50 %, prévue, la première année, par l'article 1478 II du CGI, s'applique. De plus, le transfert d'un bien du secteur non lucratif au secteur lucratif ne peut avoir pour effet de modifier la valeur locative du bien à retenir dans la base d'imposition de l'association.

• Les effets de la suppression du secteur lucratif

L'association n'est plus assujettie à la taxe professionnelle à compter de l'année suivant celle au cours de laquelle elle a cessé son activité lucrative. Si la cessation d'activité lucrative intervient en cours d'année, elle peut bénéficier dudégrèvement pour les mois restant à courir, sauf en cas de cession ou de transfert de l'activité  (art. 1478. I du CGI).

• Les dégrèvements

A la demande de l'association, les cotisations de taxe professionnelle peuvent être plafonnées en fonction de la valeur ajoutée « produite par la seule activité imposable », dans les conditions prévues par l'article 1647 B sexies du CGI. Les éléments afférents à l'activité non lucrative sont donc exclus du calcul de la valeur ajoutée. L'administration fiscale retient les éléments comptables annexés aux déclarations de résultats souscrites par l'association pour son activité lucrative sectorisée.

De même, l'association peut demander un dégrèvement en cas de réduction d'activité dans les conditions de l'article 1647 bis du CGI, ou encore pour cessation d'activité (voir ci-dessus). Ce dégrèvement pour cessation d'activité ne peut être prononcé que si l'organisme cesse toute activité lucrative (art.1478-I, al. 2 du CGI).

La situation des associations qui exercent une activité lucrative sans être soumises aux impôts commerciaux au 15 septembre 1998

Les associations présentant un caractère lucratif, mais qui n'étaient pas soumises, de bonne foi, aux impôts commerciaux au 15 septembre 1998, et n'avaient pas fait l'objet d'une procédure de contrôle, ne devront acquitter la taxe professionnelle qu'à compter du 1^er janvier 2000. En principe, elles ont déjà souscrit la déclaration afférente (qui devait être déposé avant le 1^er mai 1999).

Comme la sectorisation des activités lucratives concerne une structure préexistante et ne crée pas un établissement, la réduction de base de 50 % évoquée précédemment ne s'applique pas.

L'instruction du 16 février 1999 distingue deux situations :

• l'association sectorise ses activités. Elle est imposable à compter du 1^er janvier 2000 uniquement sur les bases du secteur lucratif. La période de référence pour les bases d'imposition est celle de l'année 1998 ;

• l'association ne sectorise pas ses activités en 1999. Elle est imposable à compter du 1^er janvier 2000 uniquement, sur la totalité de ses activités (période de référence 1998).
La situation des associations, soumises aux impôts commerciaux avant septembre 1998, qui peuvent sectoriser

Ces structures peuvent soit continuer de rester imposées aux impôts commerciaux sur l'ensemble de leurs activités, soit isoler, au sein d'un secteur distinct, leurs seules activités lucratives (avec une déclaration sur les éléments d'imposition faite avant le 1^er mai 1999).

Si l'association était soumise à la taxe professionnelle sur l'ensemble de ses moyens d'exploitation avant la sectorisation, elle ne peut pas bénéficier du dégrèvement pour réduction d'activité.

Les règles de plafonnement sont identiques à celles décrites ci-dessus.

Les locaux ou la fraction des locaux compris dans les bases d'imposition à la taxe professionnelle ne sont pas imposables à la taxe d'habitation. En effet, celle-ci est due pour les locaux meublés qui ne sont pas retenus pour l'établissement de la taxe professionnelle (art. 1407-2° du CGI).

Le nouveau régime fiscal des associations est présenté dans un guide pratique préparé par le ministère de l'Economie et des Finances (6) . Les règles applicables y sont décrites de manière synthétique. Et plusieurs exemples viennent les illustrer.
Voir également le site Internet :http://www. finances. gouv. fr, rubrique « Associations ».

La filialisation permet à un organisme sans but lucratif, qui ne souhaite pas sectoriser tout ou partie de ses activités lucratives, ou qui ne peut le faire en raison du caractère prépondérant de ces dernières, de transférer à une structure juridiquement distincte les moyens qu'il décide d'affecter, après apport, à l'exercice de ses activités lucratives. C'est également une manière de marquer la séparation entre celles-ci et le secteur non lucratif qu'elles financent. En pratique, la filialisation concerne les grandes structures.

Elle s'opère habituellement par apport partiel d'actif et peut être réalisée soit au profit d'une société nouvelle, soit au profit d'une société préexistante, indique l'instruction du 16 février 1999.

Trois cas de figure sont prévus par l'instruction. Les conséquences fiscales diffèrent selon le degré d'implication financière ou managériale de l'association.

Si la structure se cantonne au rôle d'actionnaire passif, c'est-à-dire possède tout ou partie du capital d'une société sans y jouer directement un rôle de gestion, sa non-lucrativité ne sera pas remise en cause. Il en est ainsi en cas de détention d'une participation majoritaire dans le capital de la filiale, ou lorsqu'il existe des liens économiques entre les deux entités, ou encore si les dirigeants de la filiale sont également dirigeants de l'association.

Dans cette hypothèse, les titres de la société font partie du patrimoine de l'organisme, qui demeure non lucratif à condition de remplir les autres conditions.

La structure intervient dans tout ou partie de la gestion de sa filiale. Elle est considérée comme exerçant une activité lucrative de gestion de titres. Les règles présentées précédemment en matière de sectorisation s'appliquent.

Si cette activité n'est pas prépondérante, c'est-à-dire si les revenus qui en sont retirés ou si la gestion de la société ne requièrent pas l'essentiel de l'activité de l'association, le secteur lucratif peut être limité à la seule détention de titres. Dans ces conditions, le bilan fiscal est composé, à l'actif, des titres de la société, et, au passif, des dettes éventuelles et du compte de liaison qui enregistre les transferts du secteur lucratif au secteur non lucratif.

De façon générale, l'association qui entretient des relations privilégiées avec une société commerciale, caractérisées par une complémentarité économique, est considérée comme lucrative pour l'ensemble de ses activités, sans pouvoir sectoriser.

Tel est, notamment, le cas lorsqu'il existe entre elles une complémentarité commerciale, une répartition de clientèle ou encore des échanges de services. La notion de complémentarité commerciale désigne, à la fois, la situation dans laquelle l'activité non lucrative tend à développer l'activité de la société commerciale et celle dans laquelle cette dernière confère à l'activité non lucrative de l'association ou de la fondation, par contagion de ses propres buts et pratiques commerciales, tout ou partie des avantages liés au recours au marché.

Les modalités d'assujettissement aux impôts commerciaux ont été précisées comme suit dans l'instruction du 16 février 1999.

Lorsqu'une association décide de ne plus affecter à ses activités non lucratives une partie de ses actifs pour les mettre en société et limite effectivement son activité à la poursuite de son objet désintéressé, elle n'est imposable que sur les seuls revenus énumérés à l'article 206-5 du code général des impôts (notamment les revenus mobiliers). Il est admis qu'il n'y a pas imposition des gains en capital (plus-values sur cession d'éléments d'actifs immobilisés).

L'instruction du 16 février 1999 détaille le régime d'imposition, essentiellement en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle.

Les bénéfices réalisés par l'activité apportée doivent être soumis à l'imposition.

Le principe

L'apport partiel d'actif, qui peut porter sur tout ou partie des activités du secteur lucratif, entraîne, au regard du secteur lucratif de l'association apporteuse, cession ou cessation d'entreprise, en totalité ou en partie, et donne lieu à une imposition immédiate dans les conditions fixées par les articles 201 et 221-2 du code général des impôts.

Toutefois, en pratique, en cas de cession ou de cessation partielle, il sera sursis à l'établissement immédiat de l'imposition des bénéfices non encore taxés, à moins que les intéressés ne le demandent. Lorsqu'il a été sursis à l'imposition en vertu de cette tolérance, les bénéfices afférents à la branche d'activité apportée sont taxés, après l'expiration de l'exercice en cours, en même temps que ceux du secteur lucratif conservé.

Le régime de faveur

Un régime de faveur existe lorsque l'apport partiel d'actif est réalisé au profit d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Les plus-values d'apport et les provisions peuvent, dans les conditions prévues aux articles 210 A à 210 C du CGI, ne pas être immédiatement taxées lors de l'opération.

Ce régime s'applique aux apports partiels d'actif préalablement agréés par le ministre de l'Economie et des Finances. Toutefois, l'agrément est supprimé lorsque l'apport porte sur une branche complète d'activité et que l'association apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport :

• de conserver pendant 5 ans les titres remis en contrepartie de l'apport ;

• de calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

Afin de respecter cet engagement, les titres doivent être inscrits directement et immédiatement à l'actif du bilan du secteur lucratif de l'association jusqu'au moment de leur cession. Le transfert des titres du secteur taxable au secteur non taxable entraîne l'imposition, dans les conditions de droit commun, de la plus-value latente constatée au moment du transfert au titre de l'exercice au cours duquel intervient le changement d'affectation.

L'apport peut bénéficier du régime de faveur défini aux articles 816 et 817 du CGI, à savoir l'exonération de tous droits sur le passif dont sont grevés les apports.

L'instruction du 16 février 1999 précise les modalités d'imposition de la filiale et les conséquences de la filialisation sur la structure mère.

Les modalités d'imposition de la filiale

Distinction est faite entre la filialisation sous forme d'un apport partiel d'actif à une société nouvelle et sous forme d'un apport à une société préexistante.

Dans le premier cas, la filiale constituée est imposable à la taxe professionnelle dans les conditions de droit commun, dès l'année suivant celle de sa création.

Cette opération s'analyse ainsi de façon générale :

• soit en une création d'établissement, lorsque la filiale s'installe dans de nouveaux locaux ou lorsque la filialisation coïncide avec la création de l'activité lucrative imposable. Dans cette hypothèse, les dispositions de l'article 1478 II du CGI s'appliquent (imposition en n + 1 sur les bases de n éventuellement ajustées et réduction de moitié des bases de la première année d'imposition) ;

• soit en un changement d'exploitant lorsque l'organisme exerçait déjà l'activité lucrative qui le rendait imposable et que la filiale s'installe dans des locaux précédemment occupés par la structure. Dans ce cas, le IV de l'article 1478 du CGI s'applique. Ainsi, la base d'imposition est calculée, pour les deux années suivant le changement, d'après les recettes réalisées au 31 décembre de la première année d'activité.

Lorsque la filialisation est réalisée au profit d'une société préexistante, celle-ci est imposable à la taxe professionnelle dans les conditions de droit commun. L'apport partiel d'actif réalisé à son profit constitue alors une extension de l'établissement préexistant (sous réserve, le cas échéant, d'une création d'un établissement nouveau ou d'un changement d'exploitant).

Les conséquences au regard de la structure mère

L'administration fiscale envisage trois cas de figure.

La structure mère est considérée comme n'exerçant plus aucune activité lucrative. Tel est le cas lorsqu'elle se cantonne dans son rôle d'actionnaire passif et ne joue aucun rôle dans la gestion de la filiale. Elle est alors hors du champ d'application de l'impôt.

Si elle intervient dans la gestion de sa filiale, cette activité étant considérée comme lucrative, l'organisme demeure imposable à la taxe professionnelle dans les conditions de droit commun. Elle peut toutefois sectoriser son activité de gestion de titres (si cette dernière n'est pas prépondérante), qui reste seule imposable à la taxe professionnelle. Les dispositions concernant le dégrèvement pour réduction d'activité sont applicables.

Enfin, si l'organisme entretient avec sa filiale desrelations privilégiées, caractérisées par une complémentarité économique, il est alors considéré commelucratif dans son ensemble. Il reste imposable à la taxe professionnelle dans les conditions de droit commun, pour l'ensemble de ses activités.

Véronique Halbrand